III SA/Gl 1459/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowo – Usługowo – Handlowego – J.F., G.F., R.F. s. c. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił zobowiązanie podatkowe PTHU J.F., G.F., R.F. – Spółka Cywilna w M. w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł. Podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że pismem z [...] r. nr [...] Prokurator Rejonowy w W. poinformował organ podatkowy o prowadzonym postępowaniu karnym w sprawie posługiwania się przez G.F., R.F. i J.F. fakturami VAT, w których poświadczył nieprawdę K.K., pracownik Stacji Paliw nr [...] "A" SA w R. co do zakupu [...]. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy ustalono, że w [...] r. skarżąca Spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z [...] faktur VAT wystawionych przez "A" SA, stacja paliw w R.. We wszystkich przypadkach faktury nie dokumentowały zakup [...] przez skarżącą i zostały zakwestionowane, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Jak ustalono, K.K. wystawiał na rzecz skarżącej "duplikaty" faktur sprzedaży [...], który sprzedał innym podmiotom gospodarczym. Podmioty te widniały w fakturach znajdującej się w dokumentacji księgowej wystawcy, czyli "A", zaś duplikat otrzymywała skarżąca. Faktury różniły się zapisami dotyczącymi nabywcy towaru i pojazdu, do którego [...] był tankowany. Nadto zakwestionowano fakturę zakupu [...] od Spółki "B" S.c A.S., H.W. nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł (VAT [...] zł) i nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł ( VAT [...] zł). Ustalono, że zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej podatkiem VAT z dniem [...] r. W tej dacie wspólnicy – A.S. i H.W. rozwiązali Spółkę, o czym powiadomili urząd skarbowy i Wójta Gminu G. Uznając, zatem że faktury wystawione przez K.K. nie posiadają potwierdzenia u sprzedawcy oraz, że [...] faktury dokumentują tę samą sprzedaż, a w przypadku Spółki cywilnej "B" zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, czyli dotyczyły czynności, które nigdy nie zostały dokonane Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że nie mogą być one podstawą do obniżenia podatku należnego. Dlatego, powołując się na: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również § 50 ust. 4 pkt 2, 4, 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego dla PTHU J.F., G.F., R.F. – Spółka Cywilna w M. w podatku od towarów i usług za [...] r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi pierwszej instancji: - naruszenie prawa materialnego: a) § 50 ust. 4 pkt 2, 4 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) przez błędną ich wykładnię, b) § 50 ust. 4 pkt 1a, 2 i 5a powyższego rozporządzenia przez ich niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - naruszenie przepisów i utrwalonego orzecznictwa Unii Europejskiej w zakresie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swe zarzuty strona stwierdziła, że organ podatkowy oparł się jedynie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, po odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w zakresie spraw podatkowych. Zakwestionowano faktury wystawione przez stacje paliw "A" pomimo, że są wystawione w oryginale i potwierdzone kopią, a w przypadku Spółki cywilnej "B" skarżąca zarzuciła błędne ustalenia faktyczne co do ustalenia terminu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Termin ten, to [...] r., gdyż w tej dacie dokonano czynności wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Tym samym do tej daty podatnik mógł dokonywać zakupów od Spółki "B" A.S., H.W. s.c. w Ł. W dalszej części odwołania strona wskazała na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kontekście braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z podejrzeniem o poświadczenie nieprawdy na fakturach VAT i braku świadomości nabywcy towarów o nadużyciach sprzedawcy. Nadto, zdaniem strony, postępowanie organu nie uwzględniało podstawowych zasad postępowania podatkowego wskazanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naruszenie tych zasad pozbawiło postępowanie cechy obiektywizmu. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji w pierwszej kolejności przywołał ustalenia faktyczne, a następnie odwołał się do treści art. 19 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "ustawa o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze"). Stwierdził, zatem że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być dokonane w warunkach określonych przepisami prawa, a § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W § 50 ust.4 pkt 1 lit. a) zawarto zapis zgodnie, z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W art. 32 ustawy o VAT wskazane zostały niezbędne elementy faktury VAT, której zasadniczą rolą jest udokumentowanie transakcji to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia uzasadnione jest twierdzenie, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana, co w szczególności dotyczy takich sytuacji, gdy zapis wskazujący na sprzedawcę lub nabywcę nie odpowiada rzeczywistości; dokumentuje czynność, która pomiędzy wskazanymi w niej stronami nie została dokonana. Nie jest, zatem tak że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana tylko wówczas, gdy w ślad za jej dostarczeniem nie nastąpiło wydanie towaru. Wręcz przeciwnie, z sytuacją taką mamy do czynienia także wówczas, gdy towar opisany w fakturze został wydany, ale nabywcą był inny podmiot, niż na to wskazuje kopia faktury u wystawcy. Dokonując takich ustaleń, co do prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że pracownik Stacji "A" – K. K. tworzył odpłatnie faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliw, które przekazywał zainteresowanym odbiorcom, w tym skarżącej. Faktury te nie odpowiadały treści faktur będących w posiadaniu "A", gdyż były wystawione na inne podmioty gospodarcze, czyli nie dokumentowały nabycia wykazanego w nich towaru przez skarżącą. Ustalono, że skarżąca nie dokonywała w [...] r. zakupu [...] na stacji nr [...] w R., a w [...] przypadkach jedynie czynności takie pozorowała. Wynika to z zeznań świadków przesłuchanych przez organy ścigania, a także z wyniku kontroli krzyżowych. Jak sam zeznał K. K. wystawiał faktury sprzedaży [...] na zamówienie i za wynagrodzeniem. Odpowiadając na kolejne zarzuty strony o braku podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę "B" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w dacie wystawienia zakwestionowanej faktury Spółka ta nie istniała. Jak ustalono z dniem [...] r. zaprzestała działalności w następstwie rozwiązania umowy spółki. Pismem z [...] r. został o tym fakcie powiadomiony Urząd Skarbowy (data wpływu [...] r.), do którego w dniu [...] r. wpłynęła decyzja Wójta Gminy G. z [...] r. nr [...] o wykreśleniu Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśniono też, że to stosownie do zapisu art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestania wykonywania tych czynności urzędowi skarbowemu, zaś zgłoszenie to stanowi podstawę wykreślenia podatnika z rejestru. Zatem dla oceny czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, a nie data dokonania czynności technicznej wykreślenia z rejestru. Nadto z dniem [...] r. Spółka "B" utraciła podmiotowość prawnopodatkową. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższych ustaleń wskazanie przez organ I instancji na § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego było zbędne. Wystąpienie już przesłanek z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit a) powodowało konieczność zakwestionowania ujętych w rozliczeniu za [...] r. przez podatnika spornych faktur. Powołując się następnie na art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznał, zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego za niezasadne. Decyzję tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał z powołaniem się na: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy z 22 grudnia 1999 r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez PTHU J.F., G.F. i R.F. S.c. W swej skardze strona podniosła następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów paliw silnikowych do samochodów ciężarowych pomimo spełnienia wszystkich warunków do tego odliczenia, 2. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż czynność zakupu paliwa została faktycznie zrealizowana, albowiem samochody ciężarowe wykonały w dniu tankowania paliwa na stacji paliw wiele kilometrów. Jedynie poszlaki sugerują inny stan rzeczy, gdyż w sprawie karnej nie zapadł jeszcze prawomocny wyrok, 3. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pomimo, iż podmiot w okresach kwestionowanych prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" S.c., a wykreślenie z rejestru podatników VAT w dniu [...] r. obowiązujące od [...] r. miało charakter pozorny dla uniknięcia zobowiązań podatkowych, a więc po upływie [...] dni, 4. art. 188 Ordynacji podatkowej uznając odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków przez urząd skarbowy za właściwa tylko dlatego, że dowód taki był przeprowadzony przez organy ścigania, niemniej bez udziału stron i bez kontekstu do sprawy podatkowej w indywidualnym przypadku skarżącej, uniemożliwiając stronie czynny udział w przesłuchaniach i prowadzonym postępowaniu, 5. art. 187 powyższej ustawy, nie prowadząc w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a jedynie poszlaki stały się podstawą uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 6. naruszenie art. 18 i 22 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich poprzez niewłaściwe jej zastosowanie, 7. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, 8. naruszenie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Dodatkowo na rozprawie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że decyzja została wydania w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co powoduje, że pominięto okoliczność celu wystawienia przez stacje paliw "A" spornych faktur. Zdaniem pełnomocnika, to "A" legalizował w ten sposób wprowadzenie do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Pominięto również zestawienie zapotrzebowania na paliwo dla samochodów firmy prowadzonej przez skarżących, które jednoznacznie wskazuje, że paliwo to zostało zakupione gdyż usługi transportowe zostały wykonane. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zarzuty stwierdził w szczególności, że sprawa dotyczy podatku VAT za miesiąc [...] r., które to zobowiązanie winno wygasnąć [...] r. jednakże w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Po doręczenie decyzji wymiarowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] r. wystawił tytuły wykonawcze odnośnie poszczególnych miesięcy [...] r. ( w tym [...] r.), które zostały podatnikowi doręczone [...] r., a [...] r. dokonano pobrania gotówki, która została zarachowana na koszty egzekucyjne. Tym samym termin przedawnienia został przerwany i od [...] r. biegnie na nowo. Podtrzymano także pozostałą argumentację bezzasadności podniesionych w skardze zarzutów, które powielały zarzuty odwołania. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa i dlatego nie ma podstawy do jej uchylenia, o co wnosi strona. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi o jej uchylenie. Na wstępie podkreślić należy, że choć decyzja ta została wydana [...] r., to słusznie zastosowanie w niej znalazły przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego dotyczy, czyli w [...] r., a więc przepisy ustawy z dnia 8 tycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy art. 19 ust. 1, art. 32 ustawy o VAT oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Wykładnia tych przepisów, jakiej dokonały organy pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa. Pierwszy z nich ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Jednocześnie, w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, między innymi, przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia podatku należnego. Tym rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej należy wskazać, że § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia stanowił, iż w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Pojęcie czynność, która nie została dokonana należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 32 ustawy o VAT zgodnie, z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc, faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. należy uznać za niezasadne. Strona skarżąca naruszenia tych przepisów upatruje w błędnych ustaleniach faktycznych, które spowodowały błędne ich zastosowanie. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wskazany przepis art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś ust. 2 - że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (dalsza cześć tego przepisu nie miała zastosowania w rozpatrywanych sprawach). Wynika, zatem wyraźnie z tych przepisów, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast wymienione przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowiły że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy. Nie można, zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z tego przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (a na podstawie tego przepisu zostały wydane omawiane przepisy rozporządzeń wykonawczych) zasad wynikających z tej ustawy; np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz. 59), z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). W świetle ustaleń dowodowych poczynionych przez organ I instancji i następnie organ odwoławczy, brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania omawianych regulacji zawartych w rozporządzeniach wykonawczych, co tym samym oznacza bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia tych przepisów (zobacz wyrok NSA z 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 658/05, LEX 250407). W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że zakwestionowane faktury stwierdzają fakt sprzedaży paliw przez "A" na rzecz innego podmiotu gospodarczego niż skarżąca. W istocie, bowiem firma skarżącej nie była podmiotem kupującym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdza faktura. Jest to zatem faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana i nie mogła być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony. Podkreślić w tym miejscu należy, że zastosowanie omówionego tu przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie było uzależnione od strony podmiotowej, czyli dobrej, bądź złej woli podatnika, jego świadomości lub braku świadomości takiej cechy faktury, faktu, czy godził się z tym, czy nie. Nie było w gronie obowiązujących wówczas przepisów takiego, który wyłączałby stosowanie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) w sytuacji, gdy podatnik nie miał świadomości, że uwzględnia podatek naliczony z tego rodzaju faktury. Wszelkie wywody skarżącej zmierzające do wykazania, że nie miała świadomości posłużenia się taką fakturą nie doprowadzą do zanegowania prawa organów podatkowych do dokonania korekty deklaracji podatkowej poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji uzasadniają stwierdzenie, że zakwestionowana faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, w tym sensie, że nie było zakupu paliwa przez skarżącą, jak by to miało wynikać z treści faktury wystawionej przez "A" czy Spółkę "B". Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Stwierdzić też należy, że włączenie do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym jeszcze nie zakończonym prawomocnie odbyło się w zgodzie z prawem (art. 181 Ordynacji podatkowej). Na postanowienie o wykorzystaniu jako dowodów materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie służy zażalenie. Zasadą ogólną przyjętą w Ordynacji podatkowej jest, że na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku ustawa nie przewiduje zażalenia, a organ odwoławczy, podniesione w tym zakresie zarzuty musi uwzględnić w odwołaniu od decyzji. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przyczyny oddalenia wniosków dowodowych skarżącej i odmowy powielania czynności procesowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Sąd nie widzi też podstaw do stawiania zarzutu niewyczerpania materiału dowodowego w kierunku nakreślonym przez skarżącą. Do kwestii tej odniósł się organ odwoławczy i należy przyznać mu rację, gdy twierdzi, że wnioskowane przez skarżącą postępowanie dowodowe z natury rzeczy nie mogło doprowadzić do ustaleń istotnych dla wyniku sprawy. Sedno tej sprawy polega na ustaleniu, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury stwierdzają czynność, która została, czy też nie została dokonana. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza tego przepisu. Organ podatkowy porównał faktury będące w posiadaniu nabywcy i sprzedawcy, które okazały się różne w części dotyczącej określenia nabywcy paliwa. Również zasadne należy uznać argumenty odnośnie uznania w [...] r. faktury firmy "B" za faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów związanych z prowadzeniem postępowania w sprawie. Generalnie oceny wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą zarzutów natury proceduralnej należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że naruszenie przepisów postępowania (inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania) może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde, zatem uchybienie proceduralne musi skutkować uchyleniem decyzji przez sąd, a tylko takie, które mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Konieczne jest, zatem nie tylko podniesienie takiego zarzutu proceduralnego, ale też i argumentowanie o jego możliwym wpływie na wynik sprawy. W gronie zarzutów proceduralnych szeroko postawionych przez skarżącą nie ma takich, które odpowiadałyby treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyżej przedstawionych względów Sąd oddalił skargę skarżącej z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.