III SA/Gl 1468/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędzia WSA Gabriela Jyż Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Sekretarz sąd. Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego: 1. oddala skargę, 2. przyznaje adwokatowi T. W. od Skarbu Państwa wynagrodzenie w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) za udzielenie pomocy prawnej z urzędu. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C., powołując się na: art. 13 § 3 pkt 2, art. 29 § 1, art. 35 § 1 i § 3, art. 38, art. 211 § 1, § 2 i § 3, art. 222 § 1, art. 223 § 2, art. 242 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 29 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U Nr 117, poz. 1250 ze zm.), § 128 pkt 2, § 129 i § 130 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U Nr 18, poz. 214), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11c, art. 11f ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że nastąpiło usunięcie spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], które skutkuje powstaniem długu celnego w wysokości [...] zł, zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wymieniony tu samochód marki [...] był przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Jego zgłoszenia w formie ustnej dokonał w momencie przyjazdu do Polski, w [...] 2002 r. obywatel niemiecki G. K.. Wyjeżdżając z Polski z G. K. pozostawił ten samochód wraz z dokumentami i kluczykami do dyspozycji O. W., udzielając mu do tego bezterminowego upoważnienia sporządzonego na piśmie. Doszło w ten sposób do naruszenia warunków odprawy czasowej, ponieważ zgodnie z § 130 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych towar ten powinien zostać ponownie wywieziony lub otrzymać nowe przeznaczenie celne najpóźniej w dniu, w którym osoba, która go przywiozła opuściła polski obszar celny. Jednocześnie stan ten należy uznać za równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego, co skutkuje zgodnie z art. 211 ust. 3 pkt 3 Kodeksu celnego powstaniem długu celnego. Dłużnikami w takim przypadku są z mocy art. 211 ust. 3 pkt 3 Kodeksu celnego osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy dołożeniu należytej staranności mogły wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, a za taką uznano O. W., którego zatrzymano w dniu [...] 2002 r. podróżującego tym samochodem w S.. W wyniku odwołania złożonego przez O. W. Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty długu celnego oraz należności podatkowych i orzekł w następujący sposób: - kwota cła – [...] zł, - podatek akcyzowy – [...] zł, - podatek od towarów i usług -[...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że została ona wydana przy następujących ustaleniach faktycznych. Samochód osobowy [...] o nr rejestracyjnym [...] był własnością obywatela niemieckiego G. K., który wjechał nim na polski obszar celny, a wyjeżdżając zeń pozostawił samochód do dyspozycji O. W., udzielając mu do tego pisemnego upoważnienia ("...do pełnego użytku na czas nieograniczony i bezpłatnie..."), przekazując kluczyki, dokumenty pojazdu oraz polisę ubezpieczeniową. [...] 2002 r. O. W. został zatrzymany w S. w trakcie podróżowania tym samochodem. Do tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zastosował następującą kwalifikację prawną. Sprawa dotyczy długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, dlatego zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) znajdują w niej zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802). Zgodnie z art. 35 § 1 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu. Towary te mogą podlegać kontroli celnej. Towary niekrajowe pozostają pod dozorem celnym aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostają wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186 Kodeksu. Sporny samochód został wprowadzony na polski obszar celny w trybie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, poprzez dokonanie zgłoszenia w formie ustnej. Zgodnie z art. 145 § 2 i 3 Kodeksu celnego procedura ta pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych. Pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane jest na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie. Procedurą tą mogą być objęte towary określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214 ze zm.). Zgodnie z § 128 tego rozporządzenia mogły nimi być, między innymi, pojazdy samochodowe zarejestrowane za granicą pod warunkiem, że zostaną przywiezione przez osobę mającą swoje miejsce zamieszkania poza polskim obszarem celnym. Wskazując następnie na art. 211 § 1 Kodeksu celnego organ odwoławczy stwierdził, że dług celny w przywozie powstaje w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Krąg osób, które mogą być uznane za dłużników określa art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z nim za dłużnika może być uznana osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego, jak i osoba, która wiedziała lub przy nałożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Za dłużnika mogła być też uznana osoba, która nabyła, posiadała lub posiada towar i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. Przedstawiony tak stan prawny wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, że możliwość wprowadzenia na polski obszar celny pojazdów zarejestrowanych za granicą i ich legalnego użytkowania dotyczyła tylko osoby, która uzyskała stosowne pozwolenie organu celnego. Jednak osobą uprawnioną do korzystania z procedury odprawy czasowej uproszczonej była wyłącznie osoba, która uzyskała pozwolenie. Uprawnienia tego nie miała osoba, która nawet za zgodą osoby uprawnionej przejęła (nabyła) samochód bez wiedzy i zgody organu celnego. W momencie przekazania samochodu osobie nieposiadającej pozwolenia następowało usunięcie towaru spod dozoru celnego i powstanie długu celnego. Za dłużnika można było uznać skarżącego – O. W., jako osobę, która posiadała sporny samochód i przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, gdyż użytkowała samochód na zagranicznych tablicach rejestracyjnych. Jako datę powstania długu celnego organ odwoławczy przyjął dzień zatrzymania skarżącego, a nie, jak uczynił to organ pierwszej instancji, dzień udzielenia upoważnienia do dysponowania samochodem. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że do wyliczenia należności celnych przyjęta została stawka autonomiczna w wysokości 35% minimum [...] Euro pomimo tego, że w 2002 r. dla samochodu objętego pozycją Taryfy celnej [...] pochodzący z Niemiec przewidziana była stawka 0%. Stawki obniżone mogły być bowiem stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi spełniały warunki do ich stosowania, co wymagało przedstawienia przez zgłaszającego dowodu pochodzenia spełniającego kryteria określone w art. 16 ust. 1 lit. a i b, art. 17 i art. 21 pkt 1 lit. b Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Ponieważ 35% wartości celnej samochodu stanowiło mniej niż równowartość [...] Euro przyjęto kwotę długu celnego stanowiąca równowartość [...] Euro czyli [...] zł. Wartość celną samochodu ustalono przy zastosowaniu art. 29 § 1 Kodesku celnego (tak zwana metoda ostatniej szansy), czyli na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - przepisów niniejszego działu. Ustalono zatem wartość rynkową pojazdu w Polsce na podstawie publikatora Eurotax w wysokości [...] zł i pomniejszono ją o: 10% marży, 22% VAT, 65% podatku akcyzowego, 35% cła, co dało w ostatecznym rozrachunku wartość pojazdu [...] zł Odpowiadając na zarzut zawarty w odwołaniu, oparty na fakcie, iż Sąd Rejonowy w C. uniewinnił skarżącego od zarzutu popełnienia czynu opisanego w art. 91 § 3 Kodeksu karnego skarbowego, co ma być równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie naraził on Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe i celne to dwa odrębne postępowania, a rozstrzygniecie w sprawie celnej nie jest uzależnione od wyników postępowania karnego, co zresztą wynika z uzasadnienia postanowienia sądu karnego w przedmiocie dowodu rzeczowego, który stwierdził, że na przedmiotowym samochodzie ciążą należności celne, od uiszczenia których nie zwalnia oskarżonego uniewinnienie w sprawie karnej. Powołując się w końcowej części swej decyzji na art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także import towarów, a podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Obowiązek ten powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Na podstawie art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności wymienione w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, między innymi samochody osobowe. Stawki podatkowe określono na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT – 22% podatku od towarów i usług oraz na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcy zowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) – 65% dla podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję O. W. stwierdził, że nie zgadza się z nią w całości. Odwołał się do wyroku Sądu Rejonowego w C. uniewinniającym go od zarzutu popełnienia czynu z art. 91 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez O. W. decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Jedyny argument podniesiony w skardze i powtórzony przez pełnomocnika skarżącego w toku rozprawy polega na odwołaniu się do wyroku sądu karnego, uniewinniającego skarżącego od zarzutu popełnienia czynu z art. 91 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Trafnie jednak wskazał organ odwoławczy, że fakt uniewinnienia skarżącego nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o należnościach celnych i podatkowych. Przedmiotem postępowania karnego było ustalenie popełnienia przestępstwa skarbowego i stwierdzenie przez sąd karny braku znamion tego przestępstwa nie pozbawia organów celnych możliwości kontroli celnej towarów przywożonych z zagranicy i orzeczenia o należnościach celnych i podatkowych, które ze swej istoty nie są sankcją za popełnienie takiego przestępstwa. Przy braku innych zarzutów Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), dokonał z urzędu oceny legalności zaskarżonej decyzji. W tym zaś zakresie nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy celne. Przede wszystkim trafnie organy celne rozstrzygnęły sprawę na gruncie stanu prawnego wynikającego z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity w Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Co prawda Kodeks ten utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. z mocy art. 25 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), to jednak zgodnie z art. 26 tej ustawy "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej." Nie ulega kwestii zasadnicze dla sprawy ustalenie o usunięciu towaru spod dozoru celnego, co miało miejsce przed utratą mocy obowiązującej przez Kodeks celny z 1997 r. i skutkowało powstaniem długu celnego. Z mocy art. 35 § 3 Kodeksu celnego przedmiotowy samochód, jako towar niekrajowy, zgłoszony bezdokumentowo do czasowej odprawy celnej z całkowitym zwolnieniem od cła, podlegał dozorowi celnemu aż do czasu powrotnego wywozu, co powinno nastąpić w chwili wyjazdu za granicę osoby, która dokonała zgłoszenia celnego do procedury odprawy czasowej. W świetle art. 3 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 6 Kodeksu celnego dozór celny oznaczał możliwość podejmowania przez organy celne w każdym czasie i miejscu na polskim obszarze celnym wszelkich działań w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do przywożonych towarów. Przesłanką warunkującą możliwość skutecznego sprawowania tak ujętego dozoru celnego (w zakresie wszelkich działań i w każdym czasie) była istniejąca w każdym czasie dostępność organów celnych do towaru wprowadzonego czasowo na polski obszar celny. Podmiotem (względem organów celnych) administracyjnego stosunku prawnego wyrażającego dozór celny w powyższym rozumieniu był G. K., który stosownie do zasady przewidzianej w art. 3 § 1 pkt 20 Kodeksu celnego był uprawniony do korzystania z procedury odprawy czasowej i zobowiązany do powrotnego wywozu samochodu w chwili wyjazdu za granicę i z mocy § 135 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989) nie mógł przekazać towaru do użytkowania innemu podmiotowi. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że G. K. przed powrotem za granicę przekazał samochód do użytkowania O. W., nie zawiadamiając organów celnych o swoim wyjeździe z Polski, o pozostawieniu samochodu na polskim obszarze celnym i o jego przekazaniu w użytkowanie innej oznaczonej osobie. W tym stanie faktycznym organy celne mogły uznać, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje pojęcie usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 § 1 i art. 275 § 4 pkt 2 kodeksu celnego, z wszystkimi tego konsekwencjami, to znaczy powstaniem długu celnego i obowiązków podatkowych. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu zastosowanie w sprawie stawki celnej autonomicznej w wysokości 35% minimum [...] Euro. Warunkiem zastosowania stawki obniżonej było, zgodnie z art. 16 Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej (Dz.U. Nr 104, poz. 662), przedłożenie świadectwa przewozowego EUR 1 lud deklaracji na fakturze dokumentujących pochodzenie towaru, Termin "pochodzenie towaru", co należy podkreślić, nie mógł być utożsamiany z krajem przywozu, był to termin prawa celnego zdefiniowany w postanowieniach wymienionego tu Protokołu nr 4 i obejmował cały szereg warunków, których nie można było sprowadzić wyłącznie do kwestii skąd towar został przywieziony. W sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie, kiedy dług celny powstał wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego nie było wniosku o zastosowanie obniżonej stawki celnej ani przedłożenia dowodu pochodzenia towaru. Uznanie skarżącego O. W. za dłużnika celnego ma uzasadnienie w art. 211 § 3 pkt 3 Kodesku celnego, zgodnie z którym dłużnikami są, między innymi, osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego. O. W., jako osoba, która przejęła do bezterminowego używania sporny samochód na zagranicznych tablicach rejestracyjnych, od obywatela niemieckiego co najmniej mogła wiedzieć, że jest to towar usuniety spod dozoru celnego. Należności podatkowe określone decyzją organu celnego były konsekwencją rozstrzygnięcia w kwestiach celnych. I w tym zakresie, przy braku zarzutów, Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem. Zastosowanie znajdował stan prawny z chwili powstania zobowiązania podatkowego, a nie z chwili orzekania, zgodnie z zasadą, iż prawo nie może działać wstecz. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu Sąd przyznał wynagrodzenie w wysokości określonej w § 6 pkt 5 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) z uwzględnieniem § 2 ust. 3 tego rozporządzenia.