III SA/Gl 1468/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania P.D. prowadzącego działalność gospodarczą "A" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r., na podstawie której określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover [...] nr [...], rok produkcji 2004 r., pojemność silnika 2720 cm3, w kwocie [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art, 3 ust. 2, art. 10 ust. 5. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r, o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257 z późn. zm.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) art. 1. art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późniejszymi zmianami) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825 z późn. zm.). Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W wyniku otrzymania przez organ I instancji informacji z Urzędu Celnego w K. wraz z kserokopią faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej sprzedaży przez P.D., "A" w B. samochodu marki Land Rover [...] wszczęto postępowanie wyjaśniające. Zwrócono się do Wydziału Komunikacji przy Urzędzie Miasta w B. o dokumenty dotyczące pierwszej rejestracji samochodu. W odpowiedzi nadesłane zostały dokumenty: 1. karta informacyjna pojazdu, 2. wniosek o rejestrację z dnia [...] r., 3. faktura nr [...] z dnia [...]r., na podstawie której pojazd został sprzedany przez "B" w F. w Niemczech P.D "A". ul. [...], [...] B. za kwotę [...] EUR (z tłumaczeniem przysięgłym), 3. belgijskie dokumenty rejestracyjne z tłumaczeniem przysięgłym z języka niderlandzkiego, 4. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia, 5. decyzja nr [...] z dnia [...]r. (czasowa rejestracja pojazdu), 6. decyzja nr [...] z dnia [...]r. (rejestracja pojazdu), 7. zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku uiszczenia podatku od towarów I usług z tytułu nabycia środka transportu nr [...], 8. potwierdzenie wniesienia opłaty. Stwierdzono, że samochód marki Land Rover [...] nr [...] to samochód ciężarowy, podrodzaj-terenowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących. W belgijskim dowodzie rejestracyjnym podano, że pojazd posiada 7 miejsc do siedzenia (włącznie z kierowcą), rodzaj: "lekka ciężarówka", a jego kategoria homologacyjna została określona symbolem "M1". Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover nr [...]. W dniu [...] r. wystąpiono do generalnego importera marki Land Rover w kraju - "C" Sp. z o.o. w W. z pytaniem o rodzaj - wersję przedmiotowego samochodu (osobowa czy ciężarowa), w jakiej pojazd opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. W dniu [...] r. otrzymano odpowiedź, że pojazd marki Land Rover [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi. Organ pierwszej instancji, na żądanie Strony, zwrócił się do użytkownika samochodu z wezwaniem do przedstawienia dokumentu wystawionego w Belgii przez producenta dotyczącego homologacji samochodu marki Land Rover nr [...]. W dniu [...] r. nadesłane zostało świadectwo homologacji z tłumaczeniem przysięgłym z języka niderlandzkiego. Z dokumentu wynikało, że samochód marki Land Rover nr [...] to "lekka ciężarówka". Zgodnie z informacją zawartą w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu [...] r. badaniu technicznym przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. W dniu [...] r. Strona złożyła pismo, w którym podkreśliła, iż “sprowadzony w [...] r." samochód marki Land Rover [...], posiada oryginalną wystawioną przez producenta homologację ciężarową, a w dowodzie rejestracyjnym wpisane jest "ciężarowy". Ponadto stwierdziła, że w żadnym z urzędów nie żądano zapłaty akcyzy lub dowodu jej uiszczenia. Wskazywała ponadto, że przed zakupem pojazdu Strona zasięgała informacji w urzędzie celnym i utwierdziła się w przekonaniu, że samochód ciężarowy nie podlega podatkowi akcyzowemu. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Postanowieniem z dnia [...] r. sprostował omyłkę w wydanej przez siebie decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie na podstawie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stwierdził, że art. 80 ust.1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływana dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że dokonania klasyfikacji wyrobu zastosowanie mają jedynie przepisy tej ustawy oraz reguły zamieszczone w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1, Dz.U.UE-sp.02-2-382), gdyż tam została zamieszczona nomenklatura scalona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pod pozycją 8703 tej taryfy kwalifikuje się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Analogiczną definicję zawiera art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazuje on bowiem, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym pod poz. 59 pojęcie samochodu osobowego zdefiniowano identycznie, przywołując wprost kod CN 8703 oraz symbol PKWiU 34.10.2. Natomiast klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym PKWiU należy stosować do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, co wynika z art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Zasady, na jakich oparta jest klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej określają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej. Oznacza to, że dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji taryfy celnej z wyłączeniem wszystkich innych. Zgodnie z pkt 1 lit. A Sekcji I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) WTC stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej tytuł sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Rozwijając szczegółowo kod 8703 wskazano, że samochody osobowe wymieniono w załączniku nr 1, w poz. 59 wykazu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, kod CN 8703 tj.: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycją 8702 ), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ponadto stwierdził, że zgodnie z Wyjaśnieniami Do Taryfy Celnej opublikowanymi w Obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 roku Nr 86 poz. 880), w rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Orga stwierdził, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np.: pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up). Podkreślił, że klasyfikacja towarowa dokonywana jest przez organ podatkowy na podstawie przepisów podatkowych, a ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, czy przepisów o homologacji czy też obowiązujących w innym kraju. Jednocześnie organ stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Nadto stwierdził, że przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w korelacji, a rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności dostosowywania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ celny klasyfikacji. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu [...] r. Organ uznał, że tego dnia Strona nabyła prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel. Do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z faktury zakupu przedmiotowego samochodu przez podatnika (faktura z dnia [...] r. na kwotę [...] Euro). Pełnomocnik Strony złożył odwołanie od decyzji wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji, gdyż zawiera ona błąd formalny, powodujący, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym, albowiem organ pierwszej instancji błędnie określił stronę postępowania administracyjnego jako P.D. - osobę fizyczną, kiedy strona postępowania jest "A" w B., a nadto zarzucił naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art 2, art. 32, art. 92 i art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie nabytego przez stronę skarżącą samochodu podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Wnosił o uchylenie decyzji i orzeczenie co meritum sprawy lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie strony pełnomocnika skarżącej organ celny błędnie wskazał stronę postępowania, albowiem winien nią być podmiot gospodarczy, a nie osoba fizyczna - co zostało w decyzji uwidocznione. Podkreślił, że organ celny orzekając w sprawie nie przyjął żadnych uwag strony i stwierdził, że pojazd jest pojazdem osobowym i winien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Nadto argumentował, że nieistotne są parametry danego pojazdu mechanicznego ustalone na dzień produkcji (stwierdzone np. dokumentem homologacji) a jedynie stan danego pojazdu mechanicznego na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W ocenie Strony nie powinien mieć znaczenia model lub wzorzec (ustalony o fabryczne przeznaczenie), a wyłącznie parametry danego pojazdu mechanicznego ustalone na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto podkreślił, że nabyty pojazd nie podlega opodatkowaniu akcyzą, a jedyne prawne znaczenie dla klasyfikacji danego pojazdu dla celów opodatkowania go akcyzą ma klasyfikacja statystyczna oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Argumentował, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Stwierdził, że organ tych ustaleń nie poczynił, opierając się jedynie na oświadczeniu producenta, który złożył pismo zawierając inne oświadczenie w świadectwie homologacji. Wskazał na kryterium, według którego trzeba rozstrzygać kwestię zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie pełnomocnika strony, takim kryterium będzie proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej) wykaże przewagę ładowności ciężarowej, to dany pojazd mechaniczny będzie zasadniczo przeznaczony do transportu towarów (i nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą). Jeżeli jednak proporcja ta wykaże przewagę ładowności pasażerskiej, to dany pojazd będzie zasadniczo przeznaczony do transportu osób i będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pełnomocnik strony pismem z dnia [...] r. uzupełnił materiał dowodowy o kserokopię decyzji nadającej numer identyfikacji podatkowej oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. W uzasadnieniu podkreśliłł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określane jest na podstawie obowiązujących ustaw. Stwierdził, iż podatek akcyzowy unormowany w ustawie jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego nakładane tylko na niektóre, wybrane grupy towarów (w rozpatrywanym przypadku - samochody osobowe). Art. 3 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspćinotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wykaz wyrobów akcyzowych obejmuje załącznik nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika ujęte zostały klasyfikowane do kodu CN 8703 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przypomniał, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stosowana jest zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju. Podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy ww. pojazd zgodnie z Nomenklatura Scalona (CN) to samochód osobowy czy ciężarowy, a co za tym idzie, ustalenie właściwej pozycji taryfowej wg Nomenklatury Scalonej (CN). Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej samochodu marki Land Rover [...] nr [...], dokonano na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) 1810/2004 z dnia 7 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz WE L 286 z 30.10. 2007r.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane I uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu wyjaśnił, iż Dział 87 Wspólnej Taryfy celnej obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to. że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób (posiada on 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, i nie posiada miejsc stojących). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy, czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.: ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.: ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Należy wyjaśnić, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również przewozić towary. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Organ podkreślił, iż zasadność klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Wskazał, że pojazd posiadał 7 miejsc do siedzenia w wersji oryginalnej (dowód - dokument rejestracyjny), następnie 5 miejsc siedzących (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym). Wpis w belgijskim dowodzie rejestracyjnym "M1", odnoszący się do kategorii homologacyjnej, oznacza samochód osobowy (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192 poz. 1878 z późniejszymi zmianami), wydanego na podstawie art, 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908 z późniejszymi zmianami). Pomimo, że ustawa Prawo o ruchu drogowym jest aktem prawnym obowiązującym na gruncie krajowym, to symbole oznaczające kategorię pojazdu są tożsame z oznaczeniami stosowanymi w innych państwach członkowskich, gdyż ustawa wdrożyła min. postanowienia dyrektywy Wspólnot Europejskich 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.). Przypomniał, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Z wyjaśnień przedstawiciela marki Land Rover w Polsce - "C" sp. z o.o. w W. wynika, że został on został wyprodukowany jak inne pojazdy marki Land Rover jako samochód osobowy. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Stwierdził, iż zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu potwierdza także kryterium, które powołał pełnomocnik strony w odwołaniu od decyzji, czyli proporcja ładowności (porównanie ładowności całkowitej do ładowności towarowej i pasażerskiej). Organ dokonał stosownych wyliczeń stwierdzając, że część przeznaczona do przewozu towarów ma mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i belgijskiego dowodu rejestracyjnego, klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Podkreślił, że organ podatkowy związany dokumentem urzędowym jednakże, klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Nadto związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia Strony postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. zacytował art. 210 §1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia niezbędnych elementów jakie powinna posiadać decyzji, a ustawodawca nie określił definicji "oznaczenia strony". Nadto wskazał, że w myśl art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stwierdził, iż zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Dalej wskazał, że jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawie o swobodzie działalności gospodarczej identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Przywołał stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, iż prawidłowe oznaczenie Strony, którą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polega na podaniu obok jej nazwiska również nazwę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynikającej z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Argumentował, iż wskazanie nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą, adresu prowadzonej działalności i numeru NIP pozwala na identyfikację Strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Organ podkreślł jednocześnie, iż Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i z prawa tego korzystała. Pełnomocnik skarżacej pismem z dnia [...] r. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosił o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art 2, art. 32, art. 92, art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie samochodu nabytego przez Stronę skarżącą podatkiem akcyzowym pomimo braku ku temu jasnych i jednoznacznych podstaw prawnych. Wnosił także o orzeczenie o kosztach zastępstwa adwokackiego strony skarżącej. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, iz zaskarżona decyzja zawiera błąd formalny, powodujący, że nie może się ona ostać w obiegu prawnym, albowiem organ pierwszej instancji błędnie określił stronę postępowania administracyjnego jako P.D. - osobę fizyczną, kiedy stroną postępowania jest przedsiębiorca działający pod firmą "A" w B.. Odnosząc się do zasadności opodatkowania spornego pojazdu podatkiem akcyzowym Pełnomocnik skarżącego przytoczył argumenty powołane wcześniej w odwołaniu i stwierdził, że sporny pojazd w świetle art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej z 2008 r. I CN, nie jest zaliczany do kategorii samochodów osobowych, a skarżacy nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezenetowane stanowisko i argumentację prawną. Ustosunkowując się do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów Konstytucji, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty te, jak i pozostałe są niezasadne. Podkreślił, iż organy podatkowe działały w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa Nadto stwierdził, że w art. 121 Ordynacji podatkowej określono zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych które wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla podatnika. Niewątpliwe bowiem stronnicze, tendencyjne prowadzenie postępowania pozostaje w sorzeczności z zasadą zaufania do organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego ale nakazuje przestrzeganie przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności postępowania, co w niniejsze sprawie niewątpliwie miało miejsce. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organ podkreślił, że przepisy na które powołuje się pełnomocnik strony skarżącej, a mianowicie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz.11) oraz Kodeks postępowania administracyjnego nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. co oznacza, że zobowiazanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover [...] nr [...] nie uległo przedawnieniu, a sprawę należało rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami). Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia Strony postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. prawidłowe oznaczenie Strony, którą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polega na podaniu obok jej nazwiska również nazwy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wynikającej z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Niemniej wskazanie nazwiska osoby prowadzącej działalność gospodarczą, adresu prowadzonej działalności i numeru NiP pozwala na identyfikację Strony jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i nie stanowi uchybienia, które winno skutkować uchyleniem decyzji. Organ powołał przy tym stanowisko doktryny, a także powołał uchwałę Sądu Najwyższegi z dnia 18 grudnia 1992 r. , sygn. akt III CZP 152/92 stwierdzając, iż zdolność sądową ma osoba fizyczna prowadzaca działalność gospodarczą , a nie nazwa (firma) pod jaką występuje ona w obrocie prawnym. Na rozprawie w dniu 1 marca 2012 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powyższego, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty i czynności z zakresu prawa administracyjnego z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania aktów lub podjęcia czynności. Opisany powyżej zakres kontroli działalności administracji publicznej przez sądy, sprowadzający się do kryterium jej zgodności z prawem, ma istotne znaczenie dla desygnowania katalogu możliwych rozstrzygnięć Sądu w procesie kontroli decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego, który określają art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, iż w razie uwzględnienia skargi na decyzję Sąd może ją uchylić w całości albo w części (pkt 1), stwierdzić jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). Natomiast w przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie Sąd, stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Rozpoznając sprawę według wyżej wskazanego kryterium legalności, Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do sformułowanego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na skierowanie jej do P.D. - osoby fizycznej, a nie osoby fizycznej prowadzacej "A" w B. ocenić go należy jako całkowicie bezzasadny. Sąd zauważa, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże błędne w ocenie sądu jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym względzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 17 listopada 1999 r., III SA 7971/98, i z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1328/08,(opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Podziela również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn akt II FSK 1299/09, który stwierdził, iż; "Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym." Organy wskazały jako stronę P.D. jednakże fakt, iż prowadził on działalnośc gospodarczą pod firmą "A" w B. znalazło odzwierciedlenie w decyzjach zarówno pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstancyjnej. W tym zakresie Sąd uznał zarzut błędnego oznaczenia strony postepowania powodujący konieczność uchylenia decyzji za nieuzasadniony. Nadto podkreślić należy, iż skarżący miał zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania i z prawa tego korzystał. Skarżący podnosił również, iż doszło w niniejszej sprawie do naruszenia obowiązującego porządku prawnego w tym także podstawowych zasad konstytucyjnych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 tej ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegały samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decydowała jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tym samym na uwzględnienie nie mogły bowiem zasługiwać zarzuty skargi odnoszące się do znaczenia kwalifikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), jak też dotyczące charakteru zmian wprowadzonych w tym pojeździe przed datą jego nabycia, mających – w ocenie strony – istotny wpływ na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w świetle przepisów klasyfikacyjnych. Odnosząc się do istotnych w procesie kontroli zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do o rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przywołane w obszerny sposób na s. 6 odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego też względu bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie próbowały bowiem podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, lecz stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. Jak słusznie wskazał organ II instancji, obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyprowadzony powyżej wniosek potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do aktualnego w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Według tychże wyjaśnień pozycją 8703 objęte są samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – bagażowymi i wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje również m.in. samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe). W rozumieniu niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do aktualnego w chwili orzekania przez organy w niniejszej sprawie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają analogiczne zapisy w odniesieniu do pozycji 8703 w zakresie wyżej powołanym, a ponadto wskazują określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zasadność klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Zwrócić ponadto należy uwagę, co słusznie zauważył organ odwoławczy, iż zasadnicze przeznaczenie pojazdu potwierdza kryterium proporcji ładowności. Dopuszczalna ładowność samochodu przewidziana przez producenta samochodu wynosiła 650 kg, a z dokonanych wyliczeń wynikało jednoznacznie, iż część przeznaczona do przewozu towarów ma mniejszą ładowność niż część przeznaczona do przewozu osób. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Jak słusznie przy tym wskazał organ, wpis w belgijskim dowodzie rejestracyjnym "M1", odnoszący się do kategorii homologacyjnej, oznacza samochód osobowy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód marki Land Rover [...] – rok prod. 2004, został wyprodukowany jako pojazd osobowy terenowy kategorii M1G z nadwoziem typu kombi, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wynika w szczególności z pisma Generalnego Importera Jaguar i Land Rover – "C" Sp. z o.o.w W. z dnia [...] r. (k. 28 akt adm.). Powyższe znajduje również potwierdzenie w piśmie tego podmiotu z dnia [...] r., w którym wyjaśniono, że w marce Land Rover jedynie część modeli Defender wystepuje jako samochody stricte cieżarowe (k. 23 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się kserokopia pisma z dnia [...] r. "C" Sp. z o.o., ul. [...], [...] W .- generalnego importera marki Jaguar i Land Rover, które Spółka skierowała do Izb Celnych i Urzędów Celnych. Pismem tym poinformowano o nieprawidłowościach do jakich dochodzi przy rejestracji samochodów wskazanych w piśmie. Importer wskazywał, że samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo do przewozu towarów rejestrowane są bez zapłaty podatku akcyzowego i stwierdzał, że w marce Land Rover jedynie część modeli Defender występuje jako samochody stricte ciężarowe. W dniu [...] r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Belgii – jako lekka ciężarówka, kategoria pojazdu M1 (k. 13 akt adm.). Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. wynika, iż samochód został zakwalifikaowany jako samochód ciężarowy. Organy podatkowe wskazały nadto, że proporcja ładowności osób do ładunku potwierdza okoliczność przeznaczenia samochod tej marki i tego modelu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżacego dotyczace naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w belgijskim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony odpowiednio jako “lekka ciężarówka" lub “samochód ciężarowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, przy czym - biorąc pod uwagę treść pism przedstawiciela samochodów Land Rover [...] z dnia [...] r. oraz z [...] r. uznanie samochodu za samochód osobowy jest uzasadnione. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że skarżący nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od nabytego samochodu . Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).