III SA/Gl 1468/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem z [...] r., nr [...], przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydana w następstwie złożenia przez Gminę Miasto C. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki przydomowe. W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.). Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. wpłynął do organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki przydomowe. We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny. Gmina Miasto C. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawiera umowy dzierżawy, których przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawcy, osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nie będące też rolnikami, przeznaczają dzierżawiony grunt na ogródki przydomowe lub zieleń (trawnik, kwietnik). Często razem z gruntem przeznaczonym pod ogródki przydomowe i zieleń wydzierżawiany jest też grunt pod inne cele np. garaż, pawilon handlowy, reklamę, poszerzenie siedliska. Dzierżawa takich gruntów jest opodatkowana według podstawowej stawki VAT-23%. W umowach zawarty jest zapis, że przedmiot dzierżawy może być przez dzierżawcę użytkowany jedynie na cele ściśle określone w umowie. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy Gmina Miasto C. powinna potraktować dzierżawę gruntu rolnego z przeznaczeniem na ogródek przydomowy lub zieleń jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień? Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym dzierżawa gruntów rolnych na cele rolnicze tj. ogródki przydomowe i zieleń zagospodarowaną jest zwolniona od podatku VAT. Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów 1 usług nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 zdefiniowana została działalność rolnicza. Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w tym przepisie. Gmina wydzierżawia grunt osobom fizycznym z przeznaczeniem pod ogródki przydomowe i zieleń w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością tych osób. Skoro grunt zostanie wydzierżawiony na cele rolnicze, tj. na wydzierżawionym gruncie osoby będą uprawiały na własne potrzeby grządki warzywne i kwiatowe w formie ogródka przydomowego oraz utrzymywały trawniki i krzewy, to dzierżawa tego gruntu będzie zwolniona z podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, znak: [...], uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki przydomowe jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretujący w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie: ustawą o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146 f. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione od podatku. I tak, zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powołanej ustawy o VAT nie definiują pojęcia "cele rolnicze", jednakże w art. 2 pkt 15 tej ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Posiłkując się zapisem powyższej definicji organ interpretujący uznał, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 19 ww. ustawy definiuje pojęcie rolnika ryczałtowego, przez którego należy rozumieć rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dokonując zestawienia ww. definicji stwierdził, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę - rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy. Jak wynika, z treści wniosku wnioskodawca zawarł umowy dzierżawy, których przedmiotem jest grunt sklasyfikowany jako rolny. Dzierżawcy – osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, nie będące rolnikami przeznaczają dzierżawiony grunt na ogródki przydomowe lub zieleń (trawnik, kwietnik). Umowy przewidują, ze przedmiot dzierżawy może być przez dzierżawcę użytkowany jedynie na cele ściśle określone w umowie. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa w świetle przedstawionych okoliczności organ stwierdził, że decydujące znaczenie w kwestii możliwości zwolnienia od podatku czynności dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę – na cele rolnicze. W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów. W związku z powyższym uznał, że dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23% W tej sytuacji organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcyw przedstawionym stanie faktycznym za nieprawidłowe. Pismem z [...] r., Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] r. oraz przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na ww. interpretację z [...] r., nr [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze skarżąca Gmina zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do uznania, że opisany we wniosku o interpretację indywidualną sposób korzystania z nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy nie uprawnia do zastosowania zwolnienia usługi dzierżawy gruntów na zieleń przydomową z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała stanowisko uprzednio przedstawione we wniosku o interpretację. Ponadto podkreśliła, że rozporządzenie nie definiuje pojęcia cele rolnicze i na tym tle powstał spór, bowiem dokonując interpretacji tego pojęcia Minister Finansów wprowadził do tej definicji dodatkowe warunki jakie muszą być spełnione dla zastosowania zwolnienia, a to jest niedopuszczalne i rażąco narusza prawo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podat-kowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawcy w podanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług dzierżawy gruntów z przeznaczeniem na ogródki przydomowe. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, a to z następujących względów. Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. W rozpatrywanej sprawie skarżąca wydzierżawia grunty rolne osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej i nie będącymi rolnikami. Grunty te zgodnie z umową są przeznaczone na ogródki przydomowe lub zieleń (trawnik, kwietnik), ale często razem z tym gruntem wydzierżawiany jest też grunt pod inne cele np. garaż, pawilon handlowy, reklamę, poszerzenie siedliska, a przedmiot dzierżawy może być użytkowany jedynie na cele określone w umowie.. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji wydanej w granicach złożonego wniosku, organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił treść przepisów prawa podatkowego określających zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w szczególności odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo przywołał art. 41 ust. 1 tej ustawy określający wysokość stawki podatku od towarów i usług. Dalej wskazał na przewidziane prawem możliwości wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych odstąpienia od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm.) w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wyjaśnił z jakich względów brak jest podstaw do zastosowania w podanym stanie faktycznym tego zwolnienia. W szczególności organ słusznie wskazał, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę – rolnika do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy VAT. A zatem przez działalność rolniczą rozumie się wyłącznie produkcję roślinną i zwierzęcą (o której mowa w ww. art. 2 ust. 15 ustawy VAT), a także świadczenie usług rolniczych, przy czym przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Treść powołanych wyżej przepisów definiujących ww. pojęcia, o których mowa w ustawie o VAT jest jasna, czytelna, zrozumiała i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy art. 82 ustawy o VAT zawierają fakultatywne delegacje dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia dodatkowych zwolnień podatkowych. Z kolei, przepis ust. 3 upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia rozporządzeniem zwolnień innych niż określone w art. 43-81, a także określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień. Właśnie na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, które w § 3 ust. 1 pkt 2 wprowadziło zwolnienie od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Przepisy rozporządzenia należy interpretować ściśle. Skoro nie zawarto w nim definicji pojęć należy używać definicji określonych w ustawie. A zatem cele rolnicze to cele powiązane z działalnością rolniczą lub usługami rolniczymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W pojęciu " cele rolnicze" nie mieści się zatem uprawa trawnika, kwietnika czy grządek warzywnych w ramach ogródka przydomowego w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością osób fizycznych. Organ słusznie wskazał, że stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy jest wyjątkiem od ogólnej reguły opodatkowania wymagającym spełnienia koniecznych dla jego zastosowania warunków. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji powołanych w interpretacji przepisów ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień ustawy o VAT w podanym przez Gminę Miasto C. we wniosku stanie faktycznym. Prawidłowo stwierdził, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie może korzystać z wyjątku przewidzianego wyłącznie dla dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Tym bardziej, że ustawodawca w tym konkretnym zwolnieniu eksponuje przeznaczenie gruntu (niekoniecznie rolnego) cele rolnicze. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.