III SA/Gl 1472/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. B. (B.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – T. B. przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku VAT w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2-04 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT) jest nieprawidłowe. Interpretacja dotyczyła zdarzenia przeszłego. Przedstawiając stan faktyczny T. B. wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" w ramach której podpisał umowę o wykonanie robót budowlanych z kontrahentem będącym spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedziba w Polsce. W dniu 6 września i 3 października 2011 r. kontrahent wystawił faktury za wykonane roboty budowlane. Ponieważ roboty te nie zostały wykonane w terminie określonym umową, skarżący obciążył w dniu [...] r. spółkę karami umownymi wynikającymi z tejże umowy, dokumentując je notą obciążeniową. Wierzytelności przysługujące z tytułu naliczenia kar umownych zostały potrącone z należności za roboty budowlane. Potrąceniem, które zostało dokonane najpóźniej w dniu 10 października 2011 r. została objęta cała kwota wynikającą z faktur. W związku z powyższym zwrócił się z pytaniem: Czy jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli jego kontrahent dokonał korekty podatku należnego w sytuacji, gdy należności kontrahenta za wykonanie robót budowlanych udokumentowane wystawionymi fakturami zostały w całości uregulowane przez skarżącego wskutek potracenia wierzytelności wzajemnych przysługujących wobec kontrahenta, a potracenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin określony w każdej z faktur? W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy, brak podstaw faktycznych i prawnych do dokonania korekty podatku naliczonego, jeśli kontrahent dokonał korekty podatku należnego, gdyż cała należność z wystawionych faktur za roboty budowlane została zapłacona przez potrącenie z wzajemnych wierzytelności z tytułu naliczonych kar umownych. Tym bardziej, że potracenie nastąpiło przed upływem 180 dni liczonych od dnia, w którym upłynął termin płatności określony w każdej z wystawionych faktur. Dalej skarżący przywołał regulację wynikającą z art. 89a i b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 1 stycznia 2013 r. oraz art. 499 ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, w skrócie k.c.) i na jej podstawie wywiódł wniosek, że korekta podatku naliczonego jest związana z istnieniem długu, który nie został uregulowany (brak zapłaty faktury), a w zaistniałym stanie faktycznym zapłata faktury została dokonana przez potracenie wzajemnych wierzytelności, to z chwilą dokonania potrącenia, które spełnia funkcje zapłaty, o czym kontrahent został powiadomiony brak podstaw do korekty podatku naliczonego z faktur kontrahenta na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Tym bardziej, że kontrahent dokonał korekty deklaracji za marzec 2013 r. i wystąpił na drogę sądową kwestionując zasadność kary umownej oraz skuteczność potrącenia. Sprawa sądowa jest w toku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił powyższego stanowiska czemu dał wyraz w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Przywołując brzmienie art. 498 § 1 i 2 oraz art. 499 i art. 61 § 1 k.c i nie negując faktu, że wnioskodawca powiadomił skutecznie kontrahenta o dokonaniu potrącenia, to jednakże skoro kontrahent zakwestionował zasadność dokonanego potracenia i skierował sprawę na drogę sądową, a spór nie został rozstrzygnięty, to nie można uznać, że należność została uregulowana. Innymi słowy, jeżeli kontrahent nie uznał potrącenia to nie doszło do uregulowania należności w rozumieniu prawa podatkowego i tym samym skoro wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z nieuregulowanych skutecznie należności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez kontrahenta winien skorygować podatek naliczony na podstawie art. 89b ustawy VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podtrzymała przedstawioną we wniosku argumentację, akcentując, że w przedstawionym stanie faktycznym skutecznie złożone oświadczenie o potrąceniu wywołało skutek w postaci zapłaty faktur, który występuje na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Potrącenie jest jednostronną czynnością prawną dla której skuteczności prawo nie wymaga żadnych dodatkowych czynności, w tym oświadczenia woli drugiej strony i akceptacji potracenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła organowi błędną wykładnię prawa podatkowego, a wręcz sprzeczną z przepisami prawa cywilnego, polegającą na przyjęciu, że potrącenie wzajemnych zobowiązań, które zostało zakwestionowane przez jedna ze stron nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. W uzasadnieniu powtórzono argumentację wniosku oraz wezwania do usunięcia naruszenia prawa, akcentując potrącenie jako formę zapłaty i wygaszania zobowiązań, a tym samym brak podstaw do stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym art. 89a i b ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej i nie znajdującej potwierdzenia we wskazanym przez stronę wyroku NSA (I FSK 1731/11 z 5.04.2012 r. i interpretacjach indywidulanych, które zostały wydane w innych stanach faktycznych. Podkreślił, że skoro wnioskodawca otrzymał zawiadomienie od kontrahenta o skorygowaniu podatku należnego a sprawa sądowa jest w toku to zobowiązany jest do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy VAT. W takiej sytuacji nie można uznać, że potrącenie było skuteczne i stanowi uregulowanie należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, w tym przypadku interpretacji prawa podatkowego, ma nie tylko prawo ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy potrącenie wzajemnych wierzytelności, w sytuacji ich zakwestionowania przez jedną ze stron wywołuje skutki prawne tożsame na gruncie prawa cywilnego i podatkowego? Innymi słowy czy w takim przypadku nastąpiło umorzenie wzajemnych wierzytelności, wygaszenie stosunku zobowiązaniowego zrównoważonego z zapłatą. Idąc dalej czy została uprawdopodobniona ściągalność czy nieściągalność wierzytelności objętej przez kontrahenta korekta na podstawie art. 89b ustawy VAT. Podnieść trzeba, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Co do tego zarówno wnioskodawca jak i organ pozostają w zgodzie. Jednakże, zdaniem organu, potrącenie należy uznać za nieskuteczne w sytuacji, kiedy strona, której potracenie wierzytelności dotyczy kwestionuje istnienie wierzytelności objętej potraceniem. Sąd orzekający w sprawie poglądu takiego nie akceptuje, gdyż pozostaje on w sprzeczności z istotą instytucji potracenia oraz podważa konstytutywny charakter oświadczenia o potraceniu. Nadto przedkłada skuteczność zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku naliczonego nad skuteczność oświadczenia o potrąceniu w sytuacji, kiedy potrącenie miało miejsce 10 października 2011 r., a zawiadomienie dotyczyło korekty podatku za marzec 2013 r. Sąd prezentuje stanowisko, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie nie tylko w treści art. 498 i 499 k.c., ale także w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wskazanym przez stronę wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1731/11 czy wyroku z 2 czerwca 2011 r. I FSK 1075/10 chociaż zapadły one w innych stanach faktycznych ale bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone. W tym miejscu należy przypomnieć, ze prawna instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c., określana także jako kompensata albo kompensacja (łac. compensatio), należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Pozwala to odróżniać tę postać potrącenia od innych form "kompensat", określanych jako potrącenie umowne, mających za podstawę umowę stron (L. Stępniak, Potrącenie w systemie polskiego prawa cywilnego, Ossolineum 1975, s. 19; M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1091; por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2005 r., V CK 404/04, LEX nr 277109; wyrok SN z dnia 20 grudnia 2005 r., V CSK 68/05, LEX nr 171286). W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Funkcja egzekucyjna polega na tym, że potrącający przez jednostronne narzucenie umorzenia wzajemnych wierzytelności wymusza zarazem realizację swojej należności, nawet jeżeli druga strona nie ma zamiaru jej spełnić. Należy podkreślić, że dla skuteczności potrącenia w świetle unormowania art. 498 § 1 k.c. wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia, a zgoda adresata nie jest konieczna (por. wyrok SA w K. z dnia 27 lipca 2012 r., V ACa 313/12, OSA 2013, z. 6, poz. 62–69). Z tej przyczyny potrącenie uznawane jest także za sposób dochodzenia roszczeń (J. Krajewski, Z zagadnień potrącenia w prawie cywilnym, NP 1972, nr 4, s. 7 i n.), prywatnej egzekucji, gdyż przymusowe zaspokojenie wierzyciela następuje z mocy samego oświadczenia potrącającego, bez udziału sądu i organu egzekucyjnego. Funkcja gwarancyjna wiąże się z tym, że potrącenie daje całkowitą pewność zaspokojenia wierzyciela, gdy tylko potrącenie stanie się dopuszczalne, tzn. jeśli w odniesieniu do określonych wierzytelności powstanie tzw. stan potrącalności. Art. 498-505 k.c. mają zasadniczo zastosowanie do należności wynikających ze stosunków cywilnoprawnych (prywatnoprawnych). Przemawia za tym treść art. 1 k.c., który ogranicza zasięg regulacji kodeksowej do tej sfery stosunków prawnych (T. Wiśniewski (w:) G. Bieniek, Komentarz, t. I, 2007, s. 656; tenże (w:) J. Gudowski, Komentarz, cz. III, 2013, s. 960; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2009, s. 351; G. Sikorski (w:) J. Ciszewski, Komentarz, 2013, s. 890). Stanowisko takie jest reprezentowane również w orzecznictwie, gdzie przyjmuje się, że art. 498 k.c. odnosi się jedynie do wierzytelności cywilnoprawnych, dotyczy uczestników obrotu cywilnoprawnego i nie ma zastosowania do potrącenia należności publicznoprawnej z należnością cywilnoprawną (wyrok SN z dnia 13.04.2005 r., IV CK 653/04, LEX nr 345531). Przepisy o potrąceniu mają charakter bezwzględnie wiążący (ius cogens). Wobec nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie. Zgodnie z treścią § 1 art. 499 k.c. każdy podmiot prawa cywilnego może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności innego podmiotu, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki pozytywne: 1) dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (wzajemność wierzytelności); 2) przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku (jednorodzajowość wierzytelności); 3) obie wierzytelności są wymagalne (wymagalność roszczeń); 4) obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym (zaskarżalność wierzytelności). Jednocześnie należy dodać, że pomimo współistnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, potrącenie nie będzie możliwe, gdy wystąpi zarazem chociażby jedna z przesłanek negatywnych wymienionych w art. 504 lub 505 k.c. lub w przepisach szczególnych. Przenosząc powyższe regulacje na stan faktyczny sprawy należy zauważyć, że wszystkie wskazane w tym przepisie przesłanki zostały spełnione. Strony sporu wiązała umowa cywilnoprawna, która została wykonana z naruszeniem warunków umowy. Wykonawca wystawił faktury za wykonane roboty z dnia 6 września i 3 października 2011 r. W dniu 3 października 2011 r. wnioskodawca wystawił notę obciążeniowa z tytułu kar umownych naliczonych na podstawie umowy. Kary te zostały potracone z należności za roboty budowlane o czym wykonawca został powiadomiony najpóźniej 10 października 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, że czynność prawna potrącenia jest zdarzeniem prawnym, którego skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 k.c.), ze skutkiem czasowym określonym w art. 499 zdanie drugie k.c., tj. od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Zgodnie z regulującymi potrącenie przepisami kodeksu cywilnego oświadczenie o potrąceniu może być złożone - w okresie trwania fazy kompensacyjnej - w każdym czasie, zarówno przed, jak i po wszczęciu postępowania sądowego (w toku postępowania sądowego, także poza tym postępowaniem). Natomiast zarzut potrącenia jest czynnością procesową. Jego podniesienie w postępowaniu sądowym oznacza powołanie się na fakt dokonania potrącenia i wynikające stąd skutki. Jest to tak naprawdę zarzut nieistnienia, umorzenia lub wygaśnięcia wierzytelności powoda (wyrok SA w Łodzi z 10.04.2010 r., I ACa 1241/10). Podobnie SA w Poznaniu w wyroku z 5 marca 2014 r.( LEX nr 1439256) wyraził pogląd, że przewidziane w art. 499 k.c. oświadczenie o potrąceniu ma charakter konstytutywny, bez niego - mimo spełnienia ustawowych przesłanek potrącenia (art. 498 § 1 k.c.) - nie dojdzie bowiem do wzajemnego umorzenia wierzytelności. Oświadczenie to staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Ponadto wspomniane oświadczenie, które nie wymaga zachowania szczególnej formy, powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przedstawionych w wydanej interpretacji dla skuteczności potrącenia jest w zasadzie obojętne, kiedy oświadczenie o potrąceniu będzie złożone, o ile zostanie złożone w czasie istnienia tzw. stanu potrącalności. W szczególności oświadczenie to może być złożone zarówno wtedy, gdy w odniesieniu do danych wierzytelności nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe, jak i po wytoczeniu powództwa, ale przed doręczeniem pozwanemu odpisu pozwu lub też po doręczeniu stronie przeciwnej odpisu pozwu. W tej ostatniej sytuacji oświadczenie o potrąceniu (mające charakter materialnoprawny) może zostać połączone z procesowym zarzutem potrącenia (wyrok SA w Białymstoku z dnia 2907.2014 r. I ACa 460/13). Nadto potrącenie jako czynność prawna jest dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony. Złożonego drugiej stronie oświadczenia o potrąceniu składający nie może już skutecznie odwołać, chyba że – zgodnie z art. 61 § 1 k.c. – oświadczenie o jego odwołaniu doszłoby do adresata jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 6, s. 1135). Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu, a w szczególności brak jest podstaw faktycznych i prawnych dla uznania, ze dokonane przez wnioskodawcę potrącenie nie stanowiło zapłaty za wierzytelności wynikające z faktur wystawionych w dniu 6 września i 3 października 2011 r. toczące się postepowanie sądowe, co do zasadności naliczonych kar umownych może mieć znaczenie dla dokonanych miedzy stronami rozliczeń finansowych dopiero po jego zakończeniu i to tylko w sytuacji wyroku dla wnioskodawcy niekorzystnego. W aktualnym stanie faktycznym fakt zapłaty faktur przez kompensatę został wykazany i brak podstaw do dokonywania przez wnioskodawcę korekty podatku VAT na podstawie art. 89b ustawy VAT. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zasadził również zwrot kosztów postepowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wobec treści wydanego rozstrzygnięcia Sąd, nie podzielającego poglądu organu o konieczności dokonania korekty deklaracji, nie uznał zasadności zastosowania art. 152 p.p.s.a. Stwierdzenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny.