III SA/Gl 1473/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Gocki, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka jawna – W. D., A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 83 ust. 1 pkt 26 lit a i b, art. 83 ust. 13 – 15, art. 86 ust. 7 ust. 10 pkt 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" spółka jawna W. D., A. D. z siedzibą w C., na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia przez Spółkę Jawną "A" W. D., A. D. z siedzibą C. podatku od towarów i usług za [...] 2006r. stwierdzono, iż w dniu [...]r. kontrolowana jednostka wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż [...] zestawów komputerowych (wartość netto [...] zł, stawka VAT 0%), [...] monitorów (wartość netto [...] zł, stawka VAT 0%), [...] drukarek (wartość netto [...]zł, stawka VAT 0%), [...] programu [...] (wartość netto [...] zł, stawka VAT 22%, podatek VAT [...] zł), [...] programów [...] (wartość netto [...] zł, stawka VAT 22%, podatek VAT [...]zł). Nabywcą sprzętu był Powiat R., z którym w dniu [...] r. spółka zawarła umowę na dostawę sprzętu komputerowego do Starostwa Powiatowego w R. z przeznaczeniem dla Zespołu Szkół [...] nr [...] w R.. Opierając się na art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i "b" oraz ust. 13-15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ pierwszej instancji uznał, iż kontrolowana jednostka nie miała prawa do zastosowania w przypadku sprzedaży tego sprzętu komputerowego zerowej stawki VAT w związku z czym nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. Nadto w ewidencji zakupu, jak i w deklaracji VAT-7 za kontrolowany miesiąc spółka uwzględniła w całości podatek naliczony, zawarty w dwóch fakturach dokumentujących leasing motocykla [...] oraz samochodu osobowego [...]. Powyższe nastąpiło w sprzeczności z treścią art. 86 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Kontrolujący ustalili również, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za [...] 2006r., kontrolowana jednostka uwzględniła podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, zawarty w fakturach wystawionych w w/w miesiącu, lecz określających termin płatności przypadający na [...] 2006r.; w konsekwencji nastąpiło przedwczesne rozliczenie przedmiotowych faktur. Skutkiem powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zmienił rozliczenie dokonane przez Spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Odwołanie od tej decyzji złożyła wspólniczka Spółki jawnej "A" – W. D. wnosząc o jej zmianę w części dotyczącej zakwestionowanej sprzedaży, opodatkowanej przez Spółkę "A" stawką VAT 0%. Strona wyjaśnia, iż dostawa towaru nastąpiła w konsekwencji przetargu ogłoszonego przez Starostwo Powiatowe w R. dla nadzorowanej przez siebie placówki oświatowej, która była jego bezpośrednim odbiorcą. Podobnie inni wyłonieni w przetargu dostawcy zawierali umowy ze Starostwem Powiatowym w R., otrzymywali zamówienie z placówki oświatowej potwierdzone przez Starostwo Powiatowe; sprzęt komputerowy dostarczali do placówki oświatowej i zgodnie z umową wystawiali faktury VAT dla płatnika, czyli Starostwa Powiatowego w R.. W dniu [...]r. Spółka "A" otrzymała zamówienie z Zespołu Szkół [...] Nr [...] w R., potwierdzone przez Naczelnika Wydziału Edukacji, Kultury i Turystyki Starostwa Powiatowego w R.. Dostarczyła więc i zainstalowała sprzęt komputerowy w tej placówce oświatowej i w dniu [...]r. wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz organizatora przetargu i płatnika, czyli Starostwa Powiatowego w R. stosując zerową stawkę VAT na podstawie art. 83 ust. 14 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe było także zgodne ze stanowiskiem Starostwa Powiatowego w R., które występowało w omawianym zakresie o wykładnię do Urzędu Skarbowego w R. i do Izby Skarbowej w Ł.. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając motywy jego rozstrzygnięcia. Podkreślono także, że strona nie zgadza się wyłącznie z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji prawa do opodatkowania przez kontrolowaną jednostkę preferencyjną stawką 0% sprzedaży sprzętu komputerowego dokonanej na rzecz Starostwa Powiatowego w R. z przeznaczeniem dla Zespołu Szkół [...] nr [...] w R., natomiast nie kwestionuje pozostałych nieprawidłowości. Powołując treść art. 83 ust. 1 pkt 26, ust. 13, ust. 14 i ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ przyznał, że sprzedany towar w postaci komputerów, monitorów i drukarek mieści się w katalogu towarów wyszczególnionych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego warunek określony w art. 83 ust. 13 tej ustawy został spełniony. Dochowany został również wymóg posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową. Jednakże w świetle art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług warunkiem zastosowania zerowej stawki VAT jest bezpośrednia dostawa sprzętu komputerowego do placówek oświatowych. W podatku od towarów i usług dokumentem stwierdzającym odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju jest faktura VAT. Ponieważ faktura nr [...] z [...] r., skorygowana notą korygującą nr [...] z [...]r. została wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz Powiatu R., to bezpośrednim nabywcą sprzętu komputerowego – zdaniem organu - był Powiat R., a nie placówka oświatowa. Dlatego też nieuwzględnienie w tej fakturze Zespołu Szkół [...] Nr [...] w R. - jako nabywcy sprzętu komputerowego - wykluczało możliwość zastosowania przez kontrolowaną jednostkę zerowej stawki VAT. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca sprzedaż sprzętu komputerowego bezpośrednio dla Zespołu Szkół [...] Nr [...] w R., ale dokonana została ona co prawda dla tej placówki oświatowej, ale za pośrednictwem Powiatu R.. Natomiast Powiat R. nie mieści się w zamkniętym katalogu instytucji uprawnionych do nabycia sprzętu komputerowego ze stawką VAT 0% i następnie nieodpłatnego przekazania go placówkom oświatowym (w tym przypadku - Zespołowi Szkół [...] Nr [...] w R.). Z treści bowiem art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym. Poza tym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie został właściwie spełniony trzeci wymóg, wynikający z treści art. 83 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący konieczność przekazania przez dostawcę kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14 do właściwego urzędu skarbowego. Spółka dostarczyła bowiem do [...] Urzędu Skarbowego w C. zamówienie placówki oświatowej na sprzęt komputerowy, potwierdzone przez organ ją nadzorujący w dniu [...]r., umowę darowizny tego sprzętu na cele oświatowe w dniu [...]r., czyli dopiero po wszczęciu kontroli za [...] 2006r. Organ przyznał, że ustawodawca nie wyznaczył wprawdzie terminu na spełnienie wymogu określonego w tym przepisie, jednak chcąc skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w związku z realizowaną sprzedażą niezbędne dokumenty podatnik winien przedłożyć najpóźniej przed upływem terminu wyznaczonego ustawowo na złożenie takiej deklaracji (w przedmiotowej sprawie był to termin [...]r.). Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz żądając zwrotu kosztów postępowania. Zarzucono obrazę art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które w zestawieniu z sytuacją podatników podległych miejscowo innym organom podatkowym, w sposób krzywdzący dla strony kształtuje jej prawa i obowiązki podatkowe; obrazę przepisów postępowania podatkowego. Swoje argumenty skarżąca oparła na stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie interpretacji udzielonej na wniosek Starostwa Powiatowego w R. dotyczącego wysokości stawki podatku VAT w przypadku dostaw sprzętu komputerowego dla Zespołu Szkół. Podkreśliła dochowanie wszelkich wymogów warunkujących możliwość skorzystania ze stawki 0% i wyjaśniła, że dostawa sprzętu była dla Zespołu Szkół, a zgodnie z Programem [...] wnioskodawcą mógł być wyłącznie organ prowadzący szkołę. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% przez skarżącą spółkę przy realizacji dostawy towaru – sprzętu komputerowego. Bezspornym jest, że z treści art. 83 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, iż opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy, tj.: jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych, drukarki, skanery, urządzenia komputerowe do pism Braille'a (dla osób niewidomych i niedowidzących), urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncetratory i switche sieciowe, routery i modemy). Natomiast z mocy art. 83 ust. 1 pkt 26 w/w ustawy stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego : a) dla placówek oświatowych, b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym - przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. Z kolei zgodnie z ust. 14 dokonujący dostawy stosuje tąże preferencyjną stawkę podatku pod warunkiem: 1) posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. "a", 2) posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. "b". Natomiast art. 83 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca w wyniku ogłoszonego przetargu umową z dnia [...]r. przyjęła zamówienie na dostawę sprzętu komputerowego do Starostwa Powiatowego w R. z przeznaczeniem dla Zespołu Szkół [...] nr [...] w R.. W dniu [...]r. stosownie do powyższej umowy Dyrektor Zespołu Szkół [...] złożył zamówienie na określony sprzęt; zamówienie to zostało poświadczone przez Powiat R. jako organ prowadzący. Faktura VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawiona została na płatnika – Starostwo Powiatowe w R. (skorygowane następnie w dniu [...]r. na Powiat R.. Następnie Powiat R., reprezentowany przez Zarząd Powiatu, w drodze umowy z [...]r. przekazał nieodpłatnie w/w sprzęt komputerowy na rzecz Zespołu Szkół [...] nr [...] w R.. W tym celu zorganizowany był też przetarg, udzielone zostało zamówienie i dla realizacji takiego zamirzenia spisana została konkretna umowa. Fakt określenia w umowie sposobu zapłaty i płatnika w żaden sposób nie może niwelować spełnienia powołanej powyżej przesłanki z lit. a. Dlatego też – zdaniem składu orzekającego Sądu - z treści art. 83 ust. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wynika, jak próbują to wywieść organy podatkowe, iż dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, w przypadku warunkującym zastosowanie stawki 0% podatku VAT, może nastąpić wyłącznie bezpośrednio dla placówek oświatowych (lit. "a") oraz za pośrednictwem organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych poprzez nieodpłatne przekazanie tego sprzętu placówkom oświatowym (lit. "b"). Zdaniem Sądu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie można pominąć specyfiki systemu polskiej oświaty i konsekwencji z tym związanych. Przypomnieć też należy, że wykładnia systemowa polega na badaniu, czy poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego. Oznacza to, że rozumienie przepisu prawnego powinno być wyznaczone nie tylko przez jego literalne brzmienie, lecz także przez treść innych przepisów prawa mających wpływ na rozumienie tego przepisu w ramach wykładni systemowej. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe dokonały wykładni językowej spornego przepisu. Dokonały też wykładni systemowej z uwzględnieniem innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pominęły jednakże całkowicie interpretację norm ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.), który obejmuje m.in. szkoły [...]. Natomiast zgodnie ze słowniczkiem pojęć ustawowych – art. 3 pkt 5 ilekroć jest mowa o organie prowadzącym szkołę lub placówkę - należy przez to rozumieć np. jednostkę samorządu terytorialnego. Zakładanie zaś i prowadzenie szkół [...] należy do zadań własnych powiatu (art. 5 ust. 5a). Poza tym organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność; do zadań tego organu należy w szczególności wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (art. 5 ust. 7 pkt 4). W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż skoro z ustawy o systemie oświaty wynika struktura szkolnictwa i obowiązek ponoszenia kosztów jego funkcjonowania to nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, dokonywać wykładni przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie w oparciu o wykładnię językową i niepełną wykładnię systemową. Wobec powyżej przedstawionych uwarunkowań – zdaniem składu orzekającego Sądu – należało uznać zasadność twierdzeń strony skarżącej o spełnieniu wymogów niezbędnych do zastosowania stawki zerowej podatku VAT. Za chybione natomiast Sąd uznał również twierdzenie organu o niedochowaniu wymagań z art. 83 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzekazanie w terminie przez dostawcę kopii dokumentów, o których mowa w ust. 14 do właściwego urzędu skarbowego. Powyższy termin nie został w żaden sposób ograniczony przez ustawodawcę i jakakolwiek rozszerzająca interpretacja w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Tym bardziej, że wszelkie ograniczenia praw i ustalanie obowiązków podatnika winno wynikać jednoznacznie z treści konkretnej normy aktu prawnego rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji RP). Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.