III SA/Gl 1475/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 410 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług: za maj 2006 r. kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za czerwiec 2006 r. kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; za sierpień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; za wrzesień 2006 r. kwotę różnicy podatku, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za październik 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; za listopad 2006 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł; za grudzień 2006 r. zoboiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej jako ustawa VAT). Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" z siedzibą w D. i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za wskazane miesiące 2006 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała, za wyjątkiem sierpnia i grudnia 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowania kontrolne w firmie "A" A. P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2006 r., w toku którego ujawniono 27 faktur zakupu towarów i usług od firmy PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. - na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł. Faktury te były uwzględnione w rozliczeniach podatku VAT, jednak nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego w PPHU "B" A. W. ustalono, iż firma ta wystawiła w okresie objętym kontrolą faktury, które nie potwierdzały wykonanych przez nią usług i dostaw towarów, w tym na rzecz skarżącej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał, na podstawie art. 108 ustawy VAT, decyzję określającą A. W. podatek od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2006 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wydane decyzje są ostateczne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że brak zaplecza technicznego, brak dokumentów potwierdzających zużytą energię elektryczną oraz brak potwierdzenia ze strony pracowników wykonywania remontów przekładni i sprzeczności w zeznaniach M. P., K. J., J. R. i O. S. nie pozwalają na uznanie wykonania usług o których mowa w przedmiotowych fakturach wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącej. Przesłuchany M. P. oświadczył, że firma "A" posiadała techniczne możliwości wykonania remontu przekładni, ale firmę "B" polecił mu i skontaktował z nią O. S. Remonty przekładni, które wykonywał "B" polegały na weryfikacji czyli ocenie stanu przekładni, dorobieniu części np. kół zębatych, łożysk a następnie na ostatecznym złożeniu tej przekładni. Z kolei O. S. zeznał, że firma "A" specjalizowała się w produkcji i remontach silników dla hut oraz że nie wie czy posiadała techniczne możliwości wykonania remontów przekładni, a także nie wie czy polecał firmę "B" do tych celów. Sam zrezygnował ze współpracy z firmą "B", gdyż nie był zadowolony z jakości wykonywanych przez nią usług. Sam robił weryfikację i ocenę stanu remontowanych przekładni oraz dorabiał do nich części, a M. P. zajął się remontem. Zeznaniom M. P. zaprzeczyła K. J. twierdząc, że firma "A" nie posiadała technicznych możliwości wykonania remontów przekładni, oraz że sprawy techniczne, uzgodnienia techniczne remontów były dokonywane w biurze w D., gdzie przyjeżdżał O. S. Organ wskazał również na sprzeczne zeznania M. P. i J. R. Pierwszy stwierdził, że szczegóły techniczne remontu uzgadniał on lub J. R., który tego nie potwierdził. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów skarżącej faktury VAT wystawione przez PHU "B" A. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozbawia firmię "A" prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże fakturach. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. organ określił zobowiązania w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2006 r, w nowej, wyższej wysokości. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego t.j. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, które szczegółowo omówił w ich uzasadnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z dnia [...] r. W jej motywach, powołując się na wskazane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych - oprócz konsekwencji wynikających z art. 108 ww. ustawy VAT - zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Tym samym w sprawie istotne znaczenie mają wydane w tym trybie dla PPHU "B" A. W. ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające tej firmie zobowiązanie w podatku VAT za okres od maja do grudnia 2006 r. W konsekwencji powyższych decyzji, skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Wyjaśnił, że podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Organ podkreślił, że zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę towaru, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał dostawy. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi, faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Ponadto organ odwoławczy wskazał, na przesłuchania pracowników firmy "B" oraz A. W., włączone do akt przedmiotowej sprawy i podkreślił, że nie było potrzeby ponownego ich przesłuchania. Tym bardziej, że A. W. nie stawiła się na wezwanie. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 190 § 2 tej ustawy. Podkreślono, że A. W. prowadząc działalność gospodarczą w rzeczywistości wykonywała głównie usługi księgowo-rachunkowe, produkcję i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcję i sprzedaż oraz wynajem przyczepek do samochodów. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzają w swoich zeznaniach przesłuchani w charakterze świadka pracownicy PPHU "B" oraz kontrahenci. Do zrealizowania sprzedaży o wartości deklarowanej przez PPHU "B", w tym dla "A" firma ta nie posiadała technicznych ani też kadrowych możliwości. Posiadała: ciągnik siodłowy [...], co do którego nie posiada żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat, ubezpieczeń) oraz agregat spawalniczy w ilości 1 sztuki. Natomiast wśród dowodów źródłowych zakupu PPHU "B" brak jest dowodów, a w księgach nie zaewidencjonowano żadnych innych środków trwałych, w tym maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu świadczących o wykonywaniu np. prac zleconych przez "A". Organ odwoławczy ustalił także, że nie kupowała, najmowała, dzierżawiła, leasingowała maszyn, urządzeń, sprzętu, narzędzi niezbędnych do wykonywania prac wymienionych w fakturach dla "A". Dysponowała jednym agregatem spawalniczym i pomieszczeniami warsztatowymi (bez maszyn, narzędzi i sprzętu), przy całkowitym braku wydatków/kosztów (media), czy pracowników, co świadczy o nierzeczywistym obrocie wykazanym w księgach. Organ odwoławczy wywiódł, że poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie tylko znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji dał temu wyraz. Na koniec jeszcze organ odwoławczy zauważył, iż należności podatkowe określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ w dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie podania nieprawdy w złożonych w okresie od czerwca 2006 r. do stycznia 2007 r. - deklaracjach VAT-7 i narażenia przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg Firmy Flandlowo- Usługowej "A" A. P., tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw z art. 6 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagał się jej uchylenia w całości. Skarga została uzupełniona pismem z dnia [...] r. o zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2006. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy z naruszeniem zasady bezpośredniości, - art. 194 § 1; art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją powyższych przepisów działanie w postaci uznania przez organ II instancji za całkowicie udowodnione stanowisko organu I instancji w przedmiocie nieposiadania przez "B" kadrowych, technicznych, technologicznych, sprzętowych możliwości zrealizowania wobec skarżącej kwestionowanych przez organ usług, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in. niezastosowania wobec świadka A. W. przysługującego zgodnie z art. 262 powyższej ustawy środka przymusu w celu skuteczne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania powyższego świadka, nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania stron, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania, w szczególności A. O., M. A., S. H., J. W., O. S., M. P., K. J., J. R. czy też A. M., w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego, - art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów na skutek dokonania oceny materiału dowodnego w sposób wybiórczy z pominięciem okoliczności mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy oraz braku zebrania pełnego materiału dowodowego, - art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik podkreślił, że spór dotyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, będącego konsekwencją dokonania powyższych naruszeń przepisów prawa procesowego, skutkującego uznaniem, że wystawione przez podmiot PPHU "B" A. W. z siedzibą w Z. na rzecz skarżącej faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dalszej części skargi penomocnik skarżącej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez skarżącą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne i naruszenie zasady ochrony zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie zgodził się z ustaleniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż skarżąca o fakcie prowadzenia postępowania karnoskarbowego dowiedziała się dopiero w chwili otrzymania decyzji I instancji, tj w dniu [...] r. Uznanie zatem, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w chwili wszczęcia dochodzenia jest działaniem naruszającym art. 2 Konstytucji RP. Wskazał, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem ostatniego grudnia 2011 r. jako że skarżąca nie została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia karnoskarbowego w listopadzie 2010 r., a który to warunek wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z 17 lipca 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej nie zostało wydane do dnia dzisiejszego. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie może mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., SA/Sz 1233/99, niepubl.) przez zaliczenie w poczet materiału dowodowego zeznań lub wyjaśnień złożonych przez świadków lub podejrzanych w innych sprawach, w sytuacji kiedy organ nigdy nie pytał powyższych świadków o współpracę ze skarżącą. Poza powyższym pełnomocnik skarżącej podniósł, iż prowadzący postępowanie dokonał oceny przeprowadzonych dowodów w sposób niezgodny z zasadą ich swobodnej oceny a w zgromadzonym materiale nie znajdują się żadne dowody, które uzasadniałyby ocenę fikcyjności transakcji handlowych pomiędzy kontrolowanymi a A. W. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem wskazał, że skarżąca o prowadzeniu postępowania karnoskarbowego dowiedziała się z pisma z dnia [...] r., na które udzieliła odpowiedzi pismem z dnia [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za rok 2006. Pisma te w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) Sąd zaliczył w poczet materiału dowodowego. Na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe zarzuty podkreślając, że w postepowaniu karnoskarbowym skarżącej nigdy nie przedstawiono zarzutów popełnienia przestępstwa. Zarzuty takie postawiono jej mężowi, jednakże nie zna ich treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do brzmienia art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Z kolei, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy (art. 135 p.p.s.a.). Ponieważ skarga zawiera zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd w pierwszej kolejności winien rozpoznać ten zarzut, bowiem w przypadku jego zasadności rozpatrywanie dalszych zarzutów byłoby zbędne. Przedawnienie jest instytucją materialnoprawną, która wywołuje również istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy podatkowe winny podejmować z urzędu działania, aby wyegzekwować obowiązki podatnika. Jednakże w przypadku upływu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować, ponieważ zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, jak i według art. 122 O.p., organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego. Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. określono zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące 2006 r., od maja do grudnia. Zatem zobowiązania za maj - listopad 2006 r. przedawniły się z dniem [...] r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p. Zobowiązanie za grudzień 2006 r. przedawniało się [...] r. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 19 ust. 1 ust. 1 ustawy VAT- wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie karnoskarbowe w sprawie FHU "A" w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. Pismem z dnia [...] r., w związku z jego prowadzeniem, organ wezwał skarżącą do udzielenia informacji dotyczącej zakresu obowiązków zatrudnionych pracowników i ustanowionych pełnomocników do prowadzenia spraw firmy. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] r. skarżąca udzieliła żądanych informacji wskazując zatrudnionych [...] pracowników oraz pełnomocnika w osobie męża M. P. Pismo było opatrzone pieczątka imienną i odręcznym podpisem. Jak wskazano wyżej decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i doręczona w tej samej dacie a decyzja organu odwoławczego w dniu [...] r. czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od maja do listopada 2006 r. Organ podnosił, że z racji prowadzenia postępowania karnoskarbowego i zbierania materiału dowodowego korespondował ze skarżącą jako podatnikiem informując ją tym samym o tym fakcie. Na potwierdzenie wiedzy skarżącej o prowadzonym postępowaniu wskazał opisaną korespondencję. Jednakże jak wskazał pełnomocnik w postępowaniu tym nigdy nie wydano w stosunku do skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w przeciwieństwie do jej męża. Jednakże w aktach sprawy nie ujawniono żadnych dokumentów dotyczących tej okoliczności. Nie była ona również przedmiotem badania organu, gdyż stała się istotną w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Z przyczyn oczywistych wyrok ten nie był znany organom obu instancji, a jego wywody prawne nie były uwzględniane przy gromadzeniu materiału dowodowego i badania przesłanek przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji." Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku "Kwestionowany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2002 r.). Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i znalazł zastosowanie - jak wskazuje pytający sąd - w sprawie, na kanwie której sformułowano pytanie prawne. Wcześniej w o.p. występowały tylko dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wydanie przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz nabycie prawa do ulgi podatkowej. Wprowadzone 1 stycznia 2003 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe rodziło ten skutek, że termin przedawnienia biegł dalej dopiero od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia danego postępowania. (...) Dwa lata później art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3019/IV kadencja) oraz rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3417/IV kadencja) wynika, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący. W uzasadnieniach obu projektów ustawy stwierdzono: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne skarbowe, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zagadnienie przedawnienia". Należy jednak zauważyć, że zmiana wprowadzona ustawą zmieniającą z 2005 r. nie tyle miała charakter precyzujący, co w istotnym stopniu zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązujące od 9 listopada 2010 r., zostało nadane ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306; dalej: ustawa zmieniająca z 2010 r.). Zgodnie z nim "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. (...). Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie". Istotne zawężenie zakresu zastosowania tej przesłanki, dokonane ustawą zmieniającą z 2005 r., motywowane było koniecznością ochrony interesu indywidualnego podatnika. Uznano, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie, ale tylko takie, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem. (...) Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Mając na względzie powyższą wykładnię i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala w sposób jednoznaczny ocenić czy wszczęte [...] r. postępowanie karnoskarbowe, o którego prowadzeniu skarżąca dowiedziała się z pisma organu z dnia [...] r. zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań za sporne miesiące 2006 r (za wyjątkiem grudnia 2006 r.). W aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu tego postepowania ani informacji o jego dalszym biegu. Na żądanie Sądu organ nadesłał korespondencję na której opierał twierdzenie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd powziął wątpliwość czy prowadzone postępowanie karne dotyczyło rzeczywiście zobowiązań skarżącej czy też użyczyła ona firmy dla cudzej działalności, skoro postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w stosunku do jej męża. W stosunku do jej osoby nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów i nie była przesłuchiwana w tym postępowaniu. M. P. dysponował pełnomocnictwem skarżącej, ale nie ustalono od kiedy i w jakim zakresie. Zatem z uwagi na przedwczesne stwierdzenie organu odwoławczego o wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. zaskarżona decyzja, nie mogła się ostać w obrocie prawnym (zobacz wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1451/11, baza internetowa). Ponieważ decyzją objęte jest również zobowiązanie za grudzień 2006 r., które przedawniało się z dniem [...] r. Sąd musiał rozważyć zasadność wszystkich zarzutów skargi odnośnie zobowiązania w podatku VAT określonego przez organ za ten miesiąc w związku z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawcę faktury czyli firmę PPHU "B" A. W., a rzeczywistym celem transakcji ujętych na fakturach było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W szczególności, w niniejszej sprawie na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 181 O.p., w myśl którego dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 996/2006, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowią dowód w sprawie, a organ jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Zasadnie jednak skarżąca podnosi, że materiał dowodowy włączony do akt niniejszego postępowania nie dotyczył skarżącej, ale wystawcy faktury Firmy "B" i nie korespondował w pełni z przedmiotem niniejszego postępowania. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie (wyroku NSA z 27 czerwca 2012 r. ,I FSK 1344/11,LEX nr 1217330). Organ nie ustalił czy skarżąca miała świadomość, że korzysta w pustych faktur, nie popartych wykonaniem opisanych w niej usług lub dostawy towarów czy też zostały one wykonane przez inny podmiot o czym ona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć nawet przy dochowaniu należytej staranności. Z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, którą ze wskazanych sytuacji przyjął organ wydając zaskarżoną decyzję. Przedstawiona argumentacja odnosi się bowiem wyłącznie do niemożności wykonania przedmiotu faktury przez jej wystawcę, bez stwierdzenia czy ujęte w niej usługi lub dostawy towarów zostały na rzecz skarżącej wykonane faktycznie (przez inny podmiot, np. męża czy p. S.) czy też nie zostały wykonane. Odstąpienie od zasady bezpośredniości czynności przeprowadzonych w sprawie ma na celu przyśpieszenie jego zakończenia i wyjaśnienie występujących wątpliwości dowodowych, nie może ich natomiast mnożyć. Nie można ich też wykorzystywać na zasadzie analogii. Stąd zasadne było żądanie skarżącej przeprowadzenia czynności dowodowych w odniesieniu do jej firmy i przesłanek istotnych dla jej rozliczeń podatkowych za sporny okres. Odmowa wykonania wskazanych czynności, przy uzasadnieniu braku odniesienia do działalności skarżącej stanowi naruszenia art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego musi jednoznacznie wynikać świadomość podatnika, co do naruszenia warunków prawa od odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu orzekającego tej okoliczności organ I instancji nie wykazał a braku tego nie dostrzegł organ wykonawczy ponownie rozpatrując sprawę, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy, co pozbawia skarżącą prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet jeżeli został zapłacony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że A. W. prowadząca działalność pod firmą PHU "A", wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli usług i dostaw towarów przez nią rzeczywiście świadczonych, co zostało potwierdzone ostatecznymi decyzjami organów podatkowych, którymi objęto faktury sporne w niniejszej sprawie. Ustalenie to, w świetle orzecznictwa unijnego jest niewystarczające. Organ nie wykluczył bowiem wykonania tychże transakcji przez inny podmiot, co powoduje konieczność wykazania podatnikowi świadomości w tym zakresie i braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym wyboru kontrahenta. Samo wykazanie braku możliwości wykonania usług przez wystawcę faktury jest niewystarczające dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tych czynności. Jak wynika z ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (por. wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11: z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57): - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49 wyroku C-145). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W świetle powyższego, w sytuacji braku wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie, za przedwczesne należy uznać rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, co można uczynić dopiero przy prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych. Sąd zatem uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.