III SA/Gl 1487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S.(S.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego J. S. , prowadzącego działalność indywidulaną działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) – dalej powoływana także jako O.p. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) – dalej także u.p.a. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął w podmiocie "A" kontrolę podatkową. Mając na uwadze poczynione w jej toku ustalenia, wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2013r., które zakończył wydając [...] r. decyzję nr [...] . Określił w niej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za badany miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona dysponowała towarem, który nabywała w okresie objętym postępowaniem, jednak towar ten nie pochodził faktycznie od dostawców wskazanych w fakturach, dlatego stwierdził, że pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT nie doszło do rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Nabywany przez podmiot wyrób został zakupiony jako olej napędowy, służył jako paliwo silnikowe, brak jest natomiast dokumentów potwierdzających faktyczną klasyfikację towaru. W ocenie organu należało zatem uznać, że wskazane faktury określały sprzedawcę paliwa w sposób niezgodny z rzeczywistością i fikcyjny, co nie pozwoliło na ustalenie pochodzenia nabytego paliwa a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i określił kwote zobowiązania podatkowego w stosunku do strony. Od powyższej decyzji strona pismem z 23 marca 2015r. złożyła odwołanie. Swoim odwołaniem żądała uchylenia decyzji organu I instancji w całości jednocześnie zarzucając jej naruszenie: - art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnikiem akcyzy z tytułu posiadania wyrobów jest odwołujący pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej, wcześniejszej czynności opodatkowanej; - art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym a także art. 4, art. 6 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ prowadzący postępowanie, a nie przepis ustawy; - art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który został dostarczony stronie oraz bezpodstawne przyjęcie, że strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r . utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. . W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Kontrola podatkowa jak również czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym wykazały, iż strona nabywała olej napędowy w kilkunastu podmiotach i w odniesieniu do znacznej ich części transakcje te zostały potwierdzone. Jednakże w stosunku do części kontrahentów prawidłowość przeprowadzonych transakcji nie została potwierdzona. Są to: - "B" , - "C" Sp. z o.o., - "D" Sp. z o.o., - "E" Sp. z o.o., - "F" Sp. z o.o., przy czym we wrześniu 2013 r. spośród kwestionowanych dostawców strona dokonywała nabyć jedynie od "C" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. Organ wskazał, że w przypadku spółki "C" Sp. z o.o. nie ma możliwości ustalenia danych teleadresowych spółki. W ostatnim wpisie w KRS brak danych na temat adresu spółki, co powoduje, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, tym samym potwierdzenia faktu dokonania transakcji z tym kontrahentem. Pod ostatnim udostępnionym przez spółkę adresem w KRS (wypis z [...] r.) jako siedzibę spółki wskazano adres: K., ul. [...] . Próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę okazały się bezskuteczne, ponieważ pod wyżej wskazanym adresem znajduje się biuro wirtualne - "G" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] . Natomiast na fakturach wystawianych w okresie objętym kontrolą spółka ta nadal posługiwała się adresem: [...] , Al. [...] . Z umowy, jaka została udostępniona przez pracownice biura wirtualnego wynika, że spółka "H" ul. [...] , [...] W. , występująca jako zleceniobiorca, 2 czerwca 2011 r., zawarła ze spółką "C" Sp. z o.o. umowę, z której treści wynika m.in., że zleceniobiorca zezwala spółce "C" Sp. z o.o. na użytkowanie adresu [...] K. ul. [...] , jako siedziby spółki. Powyższa umowa została przez "H" wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym. Organ celny pismem z [...] r. zwrócił się do [...] Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy "C" Sp. z o.o. ul. [...] , [...] K. w okresie od września 2013r. do stycznia 2014r. była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy składała deklaracje w zakresie podatków od towarów i usług za wyżej powołane miesiące. W piśmie z [...] r., będącym odpowiedzią na zapytanie organu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. , właściwy miejscowo dla "C" Sp. z o.o. poinformował, iż spółka ta: • była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 17 października 2011 r. do 8 kwietnia 2014r. i z tym dniem została wykreślona przez właściwego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, • ustalono, że Spółka pod wskazanym w KRS adresem nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby, • wpisem z [...] r. Sąd Rejonowy w K. dokonał wykreślenia adresu siedziby, • złożyła deklarację VAT-7K za IV kwartał 2011 r. Na podstawie powyższej informacji organ stwierdził, iż spółka "C" w okresie objętym kontrolą nie prowadziła działalności gospodarczej. Zatem faktury "zakupu" oleju napędowego wystawione na skarżącego nie miały odzwierciedlenia w fakturach sprzedaży produktu w spółce "C" , która wykorzystana była jedynie do wystawiania faktur VAT, celem "dokumentacyjnego zakupu" oleju napędowego i miała na celu stworzenie pozorów legalności obrotu gospodarczego. Odnośnie Spółki "F" Sp. z o.o., kontrolujący wezwali spółkę do przedłożenia dokumentacji wszystkich transakcji sprzedaży wyrobów rafinacji ropy naftowej skarżącemu. W przedstawionym zestawieniu faktur/rachunków wystawionych w okresie od 12 stycznia 2013r. do 28 maja 2014r. stwierdzono 11 transakcji dokonanych ze skarżącym. Osoba działająca w imieniu "F" Sp. z o.o. przedłożyła 11 faktur wystawionych na firmę skarżącego oraz cztery faktury z września i października 2013r., które były wystawione i zaksięgowane na inne podmioty gospodarcze, natomiast w trakcie kontroli w firmie skarżącego stwierdzono, że faktury te również były wystawione na firmę strony. Natomiast nie stwierdzono w ewidencjach księgowych skarżącego faktury nr [...] z 26 lipca 2013r. - jednej z 11 przedstawionych przez "F" Sp. z o.o. Ustalono, że faktury wystawiała była pracownica A. D. , która dopuściła się fałszerstwa polegającego na zamianie danych poszczególnych kontrahentów na dane firmy strony. Przesłuchanie w charakterze świadka A. D. byłej pracownicy "B" i spółki "F" Sp. z o.o. wskazało, iż była ona pracownikiem "B" i spółki "F" Sp. z o.o. Dokonała zamiany danych na kilku fakturach szczegółowo wskazanych w decyzji II instancji, w tym dotyczących września 2013r., polegających na zmianie nabywcy z "I" na "A" S. J., a następnie przekazała je "Pani Oli" (według wiedzy A.D. siostra J. S. ). Natomiast Spółka "F" Sp z o.o. nie potwierdziła posiadania faktur sprzedaży oleju napędowego we wrześniu 2013r. wystawionych na kontrahenta "A" J. S.. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. materiał zgromadzony w sprawie nie pozwolił na to, aby uznać za udowodnione, że w ogóle doszło do transakcji pomiędzy skarżącym a wskazanymi podmiotami. Powyższe powoduje, iż podatnikiem w niniejszej sprawie stał się skarżący, który był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z 15 lipca 2015r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. © Swoją skargą wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołujący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej, wcześniejszej czynności opodatkowanej, - art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym a także art. 4, art. 6 oraz art. 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja decyduje organ prowadzący postępowanie, a nie przepis ustawy, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym, bezpodstawnym obciążeniu skarżącego podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że zobowiązanym winien być podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, - naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych, a w szczególności przesłuchania świadków, - art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie zebranie całego materiału, a w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w oderwaniu od rzeczywistości i pod z góry przyjęty scenariusz, co podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych, - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i sprzeczność dokonanych ustaleń z materiałem dowodowym, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który został dostarczony stronie oraz bezpodstawne przyjęcie, że strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że podatek akcyzowy jest jednofazowy, zatem – w przypadku stwierdzenia, że nie został zapłacony - organ winien skierować jego dochodzenie do tego podatnika, który nie wykonał ciążącego na nim obowiązku w najwcześniejszym etapie obrotu. Skoro organowi znany jest producent, importer, sprzedawca wyrobu akcyzowego, który nie wywiązał się z obowiązku podatkowego, nie może on dochodzić tego podatku od kolejnego sprzedawcy lub nabywcy, gdyż art. 8 ust. 6 u.p.a. nie wprowadza solidarnej odpowiedzialności za podatek, co pozwoliłoby organowi dochodzić tej należności od wskazanych podatników w dowolnej kolejności. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że wniosek dowodowy strony może nie zostać uwzględniony, gdy zmierza do wykazania tezy już stwierdzonej na korzyść strony; w przeciwnym zaś wypadku winien być przeprowadzony. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów, a te które zostały przeprowadzone poddano selekcji mającej na celu wykazanie wersji przyjętej przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w świetle przeprowadzonych dowodów i ujawnionego stanu faktycznego sprawy, zarzut błędnego jego ustalenia należy uznać za bezpodstawny, podobnie jak zarzut naruszenia prawa materialnego. Wobec tego organ podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie i w sposób niepełny, a na podstawie tego materiału wyciągnięte zostały wnioski, jakie z niego nie wynikają w postaci uznania strony za podatnika podatku akcyzowego. Odnośnie zarzutów materialnych strona kwestionuje ustalanie, że to ona jest podatnikiem tego podatku w sytuacji, gdy wyrób ten – przed nabyciem przez nią - był w posiadaniu innych podmiotów, które przez ten fakt stały się podatnikami podatku akcyzowego, i to do nich organ w pierwszej kolejności winien skierować postępowanie mające na celu wyegzekwowanie niezapłaconego podatku. W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Natomiast sama strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchania świadków, faktury, dowody księgowe, informacje otrzymane z urzędów celnych i skarbowych, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i innych postępowań, a włączone do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji. Biorąc pod uwagę, że ustalenia w nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kompletności przeprowadzonych dowodów, podnieść należy, że w skardze strona nie wskazała, jakie dowody winien był przeprowadzić organ, czego jednak nie uczynił. Natomiast w odwołaniu strona żądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków osoby z zarządu lub udziałowców Spółki "F" i A. D. oraz osoby z zarządu lub właścicieli udziałów Spółki "C" z Ł. – na okoliczność sprzedaży oleju napędowego stronie oraz wydania faktury sprzedaży dokumentującej tę transakcję. Faktem jest, że stosownie do przepisów O.p. strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze musi zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast ze zgromadzonego materiału, w tym także dokumentów przedłożonych przez "F" i wyjaśnień złożonych przez członka zarządu T. M.S. i A. D. wynika, że zaewidencjonowane przez skarżącego we wrześniu 2013r. faktury zostały w istocie wystawione dla innego nabywcy, a dane nabywcy na fakturze zmieniła A. D. , która dokonała fałszerstwa. Z powyższego wynika, że okoliczności, jakie miały być wyjaśnione przez wnioskowanych przez stronę świadków w istocie zostały wyjaśnione i to przez nich samych. Nie było więc celowe ponawianie przeprowadzonego już dowodu na tę samą okoliczność. Odnośnie zaś przesłuchania osób z ramienia "C" taki środek dowodowy nie mógł być przeprowadzony z przyczyn obiektywnych tj. z uwagi na brak danych co do adresu strony. Nadto trzeba zauważyć, że widniejący w KRS adres Spółki został wykreślony przez sąd rejestrowy już 25 marca 2013r., co oznacza, że w dacie "dokonywania dostaw" dla skarżącego Spółka ta już nie miała siedziby, co potwierdza tezę organu, że nie prowadziła faktycznej działalności, a zatem nie mogła faktycznie dostarczyć paliwa stronie, co nie oznacza, że paliwo takie nie zostało dostarczone w ogóle, jednak nie uczyniła tego Spółka "C" . Tym samym niemożliwe było ustalenie kto faktycznie tego dokonał i czy zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy. Wobec powyższego, Sąd orzekający doszedł do przekonania, że organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, co wskazuje, że zarzuty strony w tym zakresie są nieuzasadnione. Z drugiej strony podnieść trzeba, że w przypadku gdy skarżący kwestionuje ustalenia organu podatkowego, we własnym interesie winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym to skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy, czego jednak nie uczynił, i nawet dopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów tego stanu rzeczy by nie zmieniło. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego błędnych i dowolnych wniosków, gdyż postępowanie dowodowe było kompletne, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do dokonania ustaleń odmiennych, a wysnute przez organ wnioski należy uznać za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach. Przechodząc zatem do analizy sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania i wykładni, Sąd również uznał je za prawidłowe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego. Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Sąd orzekający podziela w tym zakresie pogląd WSA w Opolu, wyrażony w wyroku z 26 sierpnia 2014r., w sprawie I SA/Op 101/14 (LEX nr 1507275), gdzie Sąd uznał, że "to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości." Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony. W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane. Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym. Powyższe wskazuje, że nie może być uwzględniony zarzut strony co do tego, że organ błędnie uznał, że powstał u skarżącego obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy wcześniej powstał w stosunku do innych podmiotów w związku z wykonaniem przez nie czynności opodatkowanych. Natomiast odnośnie owych innych podmiotów należy podkreślić, że prawidłowe jest ustalenie organu, że nie zostały one ustalone a faktyczne źródło pochodzenia paliwa nie jest znane, jeśli wziąć pod uwagę, że jeden z rzekomych dostawców faktycznie nie prowadził działalności wynajmując jedynie wirtualne biuro, a drugi wprawdzie ją prowadził, lecz nie dokonał na rzecz strony tych dostaw paliwa, które zostały stwierdzone fakturami, jakie zostały wystawione na rzecz innego podatnika. Tak więc – wbrew zarzutowi skargi zawartemu w pkt 7. – skarżący istotnie jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem posiadającym olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Również niezasadny jest 2. zarzut skargi podnoszący obrazę art. 8 ust. 2 u.p.a. w zw. z przepisami O.p. i art. 217 Konstytucji, co miało nastąpić przez przyjęcie, że o podmiocie będącym adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe decyduje organ podatkowy, a nie ustawa. Art. 8 ust. 2 u.p.a. wskazuje szereg czynności i stanów faktycznych będących przedmiotem opodatkowania akcyzą (użycie wyrobów akcyzowych, dostarczenie, sprzedaż, nabycie lub posiadanie). Oznacza to, że podatnikiem tego podatku jest każdy podmiot wykonujący czynność lub znajdujący się w stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu. Potwierdzeniem tego wniosku jest treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że – wbrew zarzutowi - określenie podmiotu będącego podatnikiem nastąpiło w ustawie zgodnie z art. 217 Konstytucji RP stanowiącym, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tym samym niezasadnymi okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej a prawidłowe ustalenia faktyczne i ich kwalifikację prawną, w ocenie Sądu zasadne jest ustalenie organu, że podatnikiem w niniejszej sprawie stał się "A" z/s G. , który był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.