III SA/Gl 1493/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. znak: [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. , przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań - jest nieprawidłowe. Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz wymienione w treści interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że w dniu [...] r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań. We wniosku tym zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Zaznaczono, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie dostarczania szerokiej gamy rozwiązań z dziedziny automatyzacji i robotyzacji; w ramach tej działalności zajmuje się m.in. produkcją technologii liniowych i napędowych, pojedynczych i złożonych osi liniowych i modułów obrotowych, osi obrotowych oraz robotów przemysłowych i suwnicowych. Spółka dokonuje na terytorium kraju dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. Towary te dostarczane są do klientów w opakowaniach zwrotnych, które kontrahenci powinni zwracać Spółce. W związku z trudnościami z wyegzekwowaniem zwrotu opakowań Spółka zamierza wprowadzić jednolitą politykę w zakresie obrotu opakowaniami poprzez zawarcie z kontrahentami umów, w których m.in. będą określone zasady zwrotu opakowań. Z umów, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze swoimi kontrahentami będzie jednoznacznie wynikało, że opakowanie, w którym został dostarczony towar podlega zwrotowi w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy. Zgodnie z postanowieniami planowanych umów, Spółka nie zamierza obciążać swoich kontrahentów kosztami zwrotnej przesyłki opakowania - kontrahenci będą dokonywali zwrotów opakowań na koszt Wnioskodawcy. Wskazano, że zgodnie z planowanym brzmieniem umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel, w których dostarczono towar nie będzie przechodziło na kontrahentów Spółki. Z uwagi na fakt, że opakowania będą podlegały zwrotowi w określonym terminie i na określonych zasadach, Spółka nie zamierza wliczać kosztów opakowania w cenę dostarczanych towarów - faktury VAT dokumentujące dostawę towarów nie będą uwzględniały kosztów opakowania, natomiast przekazanie opakowania będzie potwierdzone dokumentem magazynowym, który otrzyma kontrahent wraz z fakturą. W umowach tych nie planuje się także wprowadzenia postanowień o kaucji za opakowanie, które miałyby zabezpieczać Spółkę przed ewentualnym niedotrzymaniem postanowień umów w tym zakresie. Spółka planuje natomiast wprowadzić zasadę, że kontrahent, który nie dokona zwrotu przedmiotowego opakowania w terminie określonym w umowie, będzie obciążony przez Spółkę kosztami opakowania, w którym dostarczono mu towar (kwota ta będzie wcześniej ustalona z kontrahentem). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy opakowań, które wbrew postano-wieniom umów zawieranych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie zostaną zwrócone w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, czyli zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdy na kontrahenta Spółki zostanie przeniesione prawo do rozporządzania opakowaniami jak właściciel - czyli po 60 dniach od dokonania dostawy towarów, które znajdowały się w opakowaniach? 2. Czy w sytuacji, gdy w terminie 60 dni licząc od dnia dokonania dostawy Spółka nie otrzyma zwrotu opakowań, w których uprzednio dokonano dostawy towarów zasadne jest wystawienie faktury VAT w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin na dokonanie zwrotu opakowań? Wnioskodawca wyraził stanowisko, że: 1. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towarów (zwrotnych opakowań), które nie zostaną zwrócone Spółce w terminie określonym w umowach łączących Spółkę z jej kontrahentami powstanie z chwilą upływu terminu na zwrot opakowań wskazanego w umowach, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. 2. Zgodnie z art. 106i ust.1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zobowiązana będzie do wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę opakowań nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, a zatem wystawienie przez Spółkę faktury w dniu następującym po dniu, w którym upłynął 60-dniowy termin na dokonanie zwrotu opakowania jest, w ocenie Spółki, prawidłowym rozwiązaniem. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca powołał się na art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Wskazując na w/w ust. 6 pkt 2 podkreślił, że dodatkowe koszty, w tym koszty opakowania pobierane przez dokonującego dostawy zwiększają podstawę opodatkowania, a zatem należy uwzględnić je w podstawie opodatkowania, o ile są nimi obciążani kontrahenci Spółki. Jeżeli zatem, zgodnie z planowanymi postanowieniami umów Wnioskodawca nie będzie obciążać swoich kontrahentów wydatkami związanymi z opakowaniem podlegającym zwrotowi, art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w tym zakresie, a zatem podstawa opodatkowania nie będzie zawierała wartości opakowania. W ocenie Spółki, dokonując wykładni art. 29a ust. 6 ustawy o VAT istotne było ustalenie czy Spółka faktycznie obciąża swoich kontrahentów kosztami opakowania, a nie to czy takie koszty w ogóle istnieją. Dlatego podsumowując stanowisko Spółka wskazała, że mimo, że art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania zwiększa się o dodatkowe koszty, w tym np. wartość opakowania, w którym dostarczany jest towar, to jak wynika z przepisu, chodzi tu o koszty pobierane przez dostawcę, a nie o koszty, które w ogóle istnieją, ale nie są przenoszone na kontrahentów Spółki. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie nie znajdzie też zastosowania art. 29a ust. 11 ustawy o VAT, gdyż Spółka nie planuje wprowadzić do umów z kontrahentami zapisów o kaucji, a tym bardziej nie planuje pobierać takiej kaucji. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy opakowania powołano art. 5 i art. 7 ustawy o VAT wskazując, że skoro przedmiotem wnioskowanej czynności jest dostawa towarów to w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy należy posłużyć się ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. Zatem Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dostawy opakowania, obowiązek podatkowy dla tej transakcji powstanie w chwili, gdy zostanie dokonana dostawa tego towaru, czyli inaczej mówiąc, kiedy na kontrahenta Spółki zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokonywać dostawy towarów w opakowaniach, które, zgodnie z postanowieniami projektowanych umów, będą podlegały zwrotowi w przeciągu 60 dni od dnia dokonania dostawy. W ocenie Spółki, oznacza to, że w tym przypadku należy rozróżnić dwie, odrębne od siebie dostawy – 1. jest dostawą towaru zamówionego przez kontrahenta Spółki, 2 - dostawa samego opakowania, która zostanie dokonana, o ile ziści się warunek określony w umowie - kontrahent nie dokona zwrotu opakowania, w którym został dostarczony towar. Wyróżniając powyższe transakcje, stwierdzono, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać odrębnie rozpoznany dla każdej z nich. W momencie dokonania dostawy towarów, kontrahent Spółki uzyskuje prawo do rozporządzania samym towarem, czyli zawartością opakowań, natomiast nie ma prawa rozporządzania opakowaniem, w którym znajdował się dostarczony towar. Wynika to jednoznacznie z postanowień umów, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć z kontrahentami, a zgodnie z którymi kontrahenci Spółki nie mają prawa do rozporządzania opakowaniem jak właściciel, tzn. kontrahentom Spółki nie przyznano żadnych uprawnień w zakresie swobodnego dysponowania opakowaniami. Co więcej, zgodnie z projektowanymi postanowieniami umów, kontrahenci Spółki będą zobligowani do zwrócenia opakowań w stanie niepogorszonym, który umożliwi ich dalszą eksploatację przez Spółkę, czyli właściciela opakowań. Zatem we wspomnianych umowach przyjmie się fikcję prawną, że prawo do rozporządzania przedmiotowymi opakowaniami zostanie przeniesione na kontrahentów Spółki dopiero po upływie 60 dni od dnia dokonania dostawy, o ile wcześniej nie zwrócą Spółce opakowań. Po upływie 60-dniowego terminu na zwrot opakowań będzie można uznać, że nastąpiła dostawa towaru (opakowania) na rzecz kontrahenta Spółki. W ocenie Spółki zasadnym zatem jest uznanie, że dostawa opakowań w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nastąpi w momencie, w którym na kupującego przejdzie prawo do rozporządzania opakowaniem (po wpływie 60 dni od dnia dokonania dostawy towarów). W tym też momencie, w oparciu o brzmienie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy rozpoznać obowiązek podatkowy. Uzasadniając obowiązek wystawienia faktury powołano się na art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, podkreślając, że w ocenie Spółki obowiązek wystawienia faktury dokumentującej dostawę opakowań powstanie nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru – czyli Spółka zamierza wystawiać faktury VAT dokumentujące sprzedaż opakowań w dniu następującym po ostatnim dniu terminu na zwrot opakowania, tj. w 61. dniu licząc od dnia dokonania pierwszej dostawy. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki z o.o."A" indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Powołując regulacje przepisów ustawy o VAT – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz opierając się na wyroku TSUE C-320/88 organ interpretacyjny wyjaśnił pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" , że dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Zatem dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Zauważono, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Dalej zauważono, że zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.; w myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania: a) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; b) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Nadto zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Zaś art. 29a ust. 15 ustawy wymienia przypadki kiedy nie stosuje się wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę. Natomiast stosownie do 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4. Podkreślono dalej, że zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż: 1. 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania; 2. 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. Wskazano także kiedy na mocy art. 106j ust. 1 ustawy podatnik wystawia fakturę korygującą – tj. w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1; udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań; dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4; podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W konkluzji więc organ interpretacyjny wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 106i ust. 5 pkt 2 w związku z art. 29a ust. 11, gdyż Wnioskodawca nie będzie pobierał kaucji za opakowania, ani nie określi w umowie takiej kaucji. Wnioskodawca nie będzie również zawierał odrębnych umów dotyczących rozliczania i udostępniania opakowań. W momencie sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych po stronie nabywcy nastąpi możliwość faktycznego dysponowania opakowaniem. Dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy, bowiem nie musi jej towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. Zatem u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odbiorca towaru nie zwróci opakowań w odpowiednim terminie, Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towaru, w której uwzględni wartość opakowań zwrotnych. Skoro więc Spółka nie będzie pobierała kaucji za te opakowania i nie określi takiej kaucji w umowie to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie powstanie 60 dnia od dnia wydania opakowań, lecz z chwilą dokonania dostawy towarów. Pismem z [...] r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r. Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r. Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że w przypadku dostawy towarów w opakowaniach zwrotnych, obowiązek podatkowy z tytułu niezwróconego opakowania powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, co w przypadku niezwróconego opakowania wiąże się z koniecznością wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towaru i uwzględniania wartości opakowań zwrotnych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podtrzymując argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Spółkę przepisów prawa. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym jednoznacznie uregulowanym w ustawie o VAT. W zakresie więc rozliczeń podatkowych nie można stosować regulacji Kodeksu cywilnego ani stosunkami zobowiązaniowymi odmiennie kształtować obowiązków podatkowych. Formalności, jakie mają spełnić podatnicy aby móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania czy terminu powstania obowiązku podatkowego, powinny opierać się do wymogach i uwarunkowaniach wynikających z przepisów ustawy i umożliwiających wykazanie, że konkretne zdarzenia i daty ich powstania dopuszczają zastosowanie danej instytucji prawnej. Sporem w niniejszej sprawie jest data powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy opakowań, w których dostarczany jest towar kontrahentom Wnioskodawcy, a które nie zostaną zwrócone zgodnie z zawartymi umowami w ciągu 60 dni od daty dostawy towarów i czy w takiej sytuacji zasadne jest wystawienie faktury przez Spółkę w dniu następującym po dniu, w którym upłynął 60-ty dzień na dokonanie zwrotu tych opakowań. Przechodząc zatem na regulacje w przedmiotowym zakresie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Cytowany artykuł określa więc zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z mocy ust. 6 - podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe tj. prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Natomiast ust. 7 stanowi katalog kwot nie wchodzących do podstawy opodatkowania. Zaś ust. 10 dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Stosownie do ust. 11 - do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. A z mocy ust. 12 - w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania: 1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. Natomiast ust. 13 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem powyżej przytoczone przepisy jednoznacznie stanowią co obejmuje podstawa opodatkowania – także koszty opakowań (art. 29a ust. 6 pkt 2). Natomiast obniżenie tej podstawy jest dopuszczalne o wartość zwróconych opakowań – art. 29a ust. 10 pkt 2) z zastrzeżeniem ust. 11 i 12 – czyli w sytuacjach gdy podatnik pobrał kaucję za to opakowanie lub określił taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Kaucja ma bowiem co do zasady charakter gwarancyjny, a nie cenotwórczy i jeśli jest oddawana kontrahentowi po wykonaniu umowy, to nie stanowi podstawy opodatkowania. W dziale XI – Dokumentacja w rozdziale 1 – Faktury w art. 106b uregulowano obowiązek podatnika wystawienia faktury y dokumentującej daną czynność. Natomiast w art. 106i określono termin wystawienia faktury. Zgodnie z ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż: 1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania; 2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania. Jednakże przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, dotyczy wyłącznie sytuacji z art. 29a ust. 11 – czyli opakowań, od których pobrano kaucję lub określono taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Z mocy bowiem art. 106j – ust. 1 - w przypadku gdy po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zauważyć też należy, że w niniejszej sprawie w momencie sprzedaży towarów w opakowaniach zwrotnych nabywca ma możliwość faktycznego dysponowania tym opakowaniem, gdyż dostawa towaru nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy, bowiem następuje udostępnienie zarówno towaru jak i jego opakowania do korzystania przez nabywcę. Opakowanie bowiem nie może być zawieszone w czasie do momentu jego zwrotu lub ewentualnie wystawienia wskazywanej przez Wnioskodawcę faktury. Konkludując należy więc stwierdzić, że prawidłowo organ interpretacyjny dokonał analizy przepisów stwierdzając, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 106i ust. 5 pkt 2, ponieważ Wnioskodawca nie przewidział w kontaktach z kontrahentami możliwości pobierania kaucji za opakowania, nie określił w umowie takiej kaucji ani nie zawiera odrębnych umów dotyczących rozliczania i udostępniania opakowań. A tylko zastosowanie gwarancji kaucyjnej do opakowań dopuszcza odmienne kształtowanie podstawy opodatkowania. Wniosek ten wypływa jednoznacznie z odesłania w w/w normie do przepisów art. 29a ust. 12, który z kolei dotyczy opakowań, o których mowa w ust. 11 – tj. sytuacji gdy podatnik pobrał kaucję za to opakowanie lub określił taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Wobec zatem braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. ----------------------- 12