III SA/Gl 1497/04

Dnia 26 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia NSA Krzysztof Wujek Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant referent Magdalena Kurpis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 roku sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług: 1. oddala skargę, 2. nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem nieuiszczonej części wpisu. W dniu [...] maja 2001 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej "A" S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2001 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez "A" S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...]. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w markach niemieckich (DEM) w wysokości [...]. Kwota ta została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego faktur wystawionych [...] firmę "B", faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. W dniach od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. "A" S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do [...] firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 3 % rabatu finansowego na postawie postanowień wynikających z pkt 13 umowy składu celnego zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "B", a "A" S.A.. Płatności na rzecz eksportera dokonywane były z uwzględnieniem rabatów. Podczas kontroli ujawniono m.in. notę kredytową nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] DEM stanowiącą rabat finansowy w wysokości 3 % od kwoty [...] DEM wykazanej w fakturze handlowej ( wystawionej na podstawie raportów sprzedaży) z dnia [...] r., nr [...]. "A" S.A. dokonując płatności na rzecz eksportera pomniejszyła kwotę wynikającą z tej faktury o wartość przyznanego rabatu. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b , art. 83 § 1 i § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego, przyjętego w dniu [...] maja 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe. Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt częsci 1 –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokółu nr 4 do Układu Europejskiego ( Dz. U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.), art. 11 c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B" . W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Kwoty wykazane w notach kredytowych nie stanowiły upustu od zakupionego towaru, lecz były związane z utworzeniem przez "A" S.A. składu celnego, w którym przechowywano towary dostawcy. Wystawienie noty kredytowej nie stanowiło zatem obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na wartość transakcyjną tych towarów oraz kwotę wskazaną na fakturze. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] maja 2001 r. nr [...], "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez [...] firmę "B" , które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tą firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A.. "A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa składu celnego zawarta w dniu [...] r.. W art. 11 pkt. 1 tej umowy ustalono, że dystrybutor ("A" S.A.) nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Natomiast zgodnie z art. 11 pkt 2 na podstawie powyższych danych "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze, w markach niemieckich, do banku wskazanego przez "B". Z kolei w art. 13 tej umowy zapisano, że "B" przyzna dystrybutorowi ("A" S.A.) premię, obliczoną na podstawie comiesięcznych obrotów produktów, pod warunkiem osiągnięcia przez dystrybutora ("A" S.A.) w danym miesiącu obrotów w wysokości co najmniej: a) obrót powyżej DM [...]– premia w wysokości 3 % obrotu, b) obrót co najmniej DM [...]- premia 3,05 %, c) obrót co najmniej DM [...] - premia 3,10 %. Jednocześnie w tym artykule zawarto klauzulę, że "B" może przyznać premię pomimo nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonych powyżej progów obrotu. Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego i była realizowana w sposób ciągły, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne. Udzielenie upustu było oczywiste i wynikało jednoznacznie z umowy. Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży za kwiecień 2001 r., wystawiła fakturę [...] r., nr [...] na kwotę [...] DEM, obejmującą m.in. towar wyszczególniony w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz notę kredytową nr [...] z tego samego dnia na kwotę [...] DEM. "A" S.A dokonała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie opisanej faktury z uwzględnieniem upustu wynikającego z noty kredytowej. Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem noty kredytowej, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] maja 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upust wykazany w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Decyzję tę pełnomocnik "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielona premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyznanie skarżącej premii nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podkreślono, że otrzymana premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, a zatem nie mogła mieć wpływu na ceny towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym. Obowiązujące przepisy nie dopuszczają proporcjonalnego rozliczania premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może bowiem dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru. W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego lecz faktura ujawniona w trakcie kontroli, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Faktem pozostaje okoliczność, że wystawione przez eksportera noty kredytowe obniżają zobowiązania finansowe "A" S.A. wobec kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64". Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] maja 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wpływ premii przyznanej "A" S.A. przez eksportera, tj. [...] firmę "B" , na deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Premia ta wynikała z art. 13 umowy składu celnego zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "A" S.A. w Ł. – Oddział K. z [...] firmą "B" . Jej wysokość uzależniona była od wysokości progu obrotów osiągniętego w danym miesiącu – w tej sprawie wynosiła 3 % obrotów. Premia mogła być przyznana również w przypadku nie osiągnięcia przez "A" S.A. określonego poziomu obrotów. W umowie tej określono również zasady wystawiania faktur i terminy płatności za zakupione leki. W art. 11 ustalono, że "A" S.A. nie później niż w terminie 3 dni roboczych po zakończeniu każdego miesiąca prześle "B" "raport sprzedaży i zapasów" określający dokładną ilość, jednostki miary, nr serii, datę utraty ważności produktów usuniętych i sprzedanych ze składu celnego. Zaś na podstawie takiego raportu "B" przedłoży dystrybutorowi ("A" S.A.) oryginał faktury za sprzedaż produktów wydanych ze składu celnego. W terminie 30 dni od daty wystawienia faktury za sprzedaż, dystrybutor ("A" S.A.) prześle w całości sumę wskazaną na fakturze. We wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w [...] firmie "B" , lecz na podstawie faktury wystawionej według zasad określonych w opisanej wyżej umowie z dnia [...] .. Firma "B" wystawiła w dniu [...] r. fakturę nr [...], w której ujęte zostały towary wyprowadzone ze składu celnego przez "A" S.A. [...] kwietniu 2001 r., w tym towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Płatność na rzecz "B" dokonana została w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze z dnia [...] r., nr [...], a kwotą wynikającą z noty kredytowej wystawionej w tym samym dniu o numerze [...]. Podkreślić trzeba, że zarówno faktura i odnosząca się do niej nota kredytowa wystawione zostały po objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (wpisów do rejestru dokonano w okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2004 r.). Zgodnie z art. art. 23 § 1 Kodeksu celnego "wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Natomiast § 9 stanowi, że "ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio". Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisanego wyżej stanu faktycznego sprawy przyjdzie stwierdzić, że w zgłoszeniach celnych uproszczonych ( wpisy do rejestru) i zgłoszeniu celnym uzupełniającym ( pole 22 formularza SAD) zadeklarowana wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych bezspornie potwierdzają, że płatność za zakupione towary (leki) dokonana została z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej. Wyjaśnić trzeba, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48). Nie może być uznana za trafną argumentacja naprowadzona w skardze, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości celnej z uwzględnieniem niższej wartości towaru od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym o objęcie go procedurą składu celnego. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że wartość wykazana na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej. W rzeczywistości była niższa, co uzasadniało przyjęcie niższej wartości towaru do ustalenia wartości celnej od wartości towaru zadeklarowanej dla potrzeb stosowania procedury składu celnego. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 kodeksu celnego. Uprawniony jest zatem pogląd, że organy celne prawidłowo uznały na podstawie ustaleń poczynionych w toku czynności kontrolnych, iż wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, a zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Jeżeli chodzi o kwestię techniczną związaną z ustaleniem ceny faktycznie zapłaconej, to zdaniem Sądu, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie w tym zakresie. To, że otrzymana przez skarżącą premia nie dotyczyła jednego zgłoszenia celnego, nie stało na przeszkodzi, aby tę premię proporcjonalnie przyporządkować do poszczególnych zgłoszeń celnych. Zwrócić, przy tym trzeba uwagę, że premia ustalona została w jednakowej 3 % wysokości od wszystkich zakupionych towarów wykazanych w fakturze z dnia [...]r., co dodatkowo przemawia za jej proporcjonalnym "rozbiciem" do poszczególnych zgłoszeń celnych. Dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają, że przyznana premia przez eksportera leków ściśle związana jest z wartością transakcyjną towaru. Premia, w świetle umowy z dnia [...]r., stanowi świadczenie sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem jej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. Istniały zatem podstawy do obniżenia wartości celnej w stosunku do deklarowanej, o kwotę wykazaną w nocie kredytowej. W rozpoznawanej sprawie wartość celna ustalona została zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Kodeksu celnego. Przepis ten, ani żaden inny przepis Kodeksu celnego, nie daje podstaw do określenia wartości celnej w zależności od woli zgłaszającego lub organu celnego. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty debetowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), bowiem organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na koniec wyjaśnić trzeba, że Sąd "z urzędu" sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania. W sumie zatem wszystkie dotychczasowe rozważania w pełni potwierdzają już wyżej sformułowaną przez Sąd ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.