III SA/Gl 1498/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. B. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia odrzucić skargę. Zaskarżonym pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , po rozpatrzeniu uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] r, o nr [...] w przedmiocie zwrotu Z. B. odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. W uzasadnieniu swego pisma wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że w dniu [...] r. Z. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę deklaracji VAT-7 za m-c [...] r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] PLN do zwrotu bezpośredniego wraz z wnioskiem z dnia 23 lutego 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za ten okres. Następnie w dniu [...] r., w związku z wezwaniem z dnia [...]. r. strony do wyjaśnienia trybu w jakim złożony został w/w wniosek, Z. B. złożył II korektę deklaracji VAT-7 za m-c [...] r. wraz z pismem uzasadniającym przyczynę jej złożenia. Jednocześnie złożone zostało pismo stanowiące odpowiedź na w/w wezwanie, w którym wyjaśniono, że w sposób mylny zatytułowano pismo z dnia [...] r. jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, gdyż jest to wniosek o zwrócenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w dniu [...] r. organ podatkowy wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za m-c 8/2005r. w kwocie [...] PLN. Strona zaskarżyła to postanowienie. Rozpatrując sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie I instancji. Na to postanowienie ostateczne została wniesiona skarga do WSA w Gliwicach, którego prawomocny wyrok z dnia 9 lutego 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 2107/10 uchylający postanowienia organów obu instancji, wraz z aktami sprawy, zwrócono Urzędowi Skarbowemu w Z. w dniu [...] r. Dalej organ podkreślił, że dopiero ten zwrot akt skutkował stanem faktycznym początkowym do rozpatrzenia wniosku strony o zwrot podatku VAT za m-c 8/2005r.. Stosownie bowiem do uregulowań prawnych zawartych w art. 286 § 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi, a ponieważ akta przedmiotowej sprawy wpłynęły do organu podatkowego w dniu [...] r., to termin do załatwienia sprawy rozpoczął bieg na nowo od tego dnia i wynosił 60 dni, zgodnie z art. 14 ust.9d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawą o VAT). Zatem termin do dokonania zwrotu przypadał na dzień 31 marca 2012 r., a skoro była to sobota, to zgodnie z zapisem art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), który stanowi, iż jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, to w konsekwencji termin do dokonania zwrotu przypadał na dzień [...] r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] termin ten został przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy przeprowadził, stosownie do uregulowań prawnych zawartych w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, postępowanie weryfikacyjne zwrotu bezpośredniego za m-c 8/2005r., wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7. W protokole z czynności sprawdzających dokonano ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 7/1997 r. do 8/2005 r. z uwzględnieniem zmniejszenia podatku naliczonego do odliczenia o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Efektem końcowym było więc zmniejszenie kwoty zwrotu bezpośredniego za przedmiotowy miesiąc z kwoty zadeklarowanej [...] PLN do kwoty wynoszącej [...] PLN. Natomiast skoro z umowy Spółki zawartej w dniu [...] r., przedłożonej przy piśmie z dnia [...] r. wynikało, iż udziały wspólników wynosiły : Z. B. - 80% M. B. - 20% to w związku z tym na konta bankowe wskazane organowi przekazano kwoty stanowiące odpowiednio 20% i 80% z ustalonej kwoty [...] PLN do zwrotu ogółem dla Spółki za m-c 8/2005r., tj. M. B. – [...] PLN przekazano w dniu [...] r. wraz z oprocentowaniem. w kwocie [...] PLN; Z. B. – [...] PLN przekazano w dniu [...] r. wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] PLN. Następnie rozpatrując wniosek z dnia [...] 0r. o zwrot podatku VAT za m-c 8/2005r. w dniu [...] r. tut. organ podatkowy wydał dla obu byłych wspólników, na podstawie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego stwierdzając, iż w/w wniosek nie wszczął postępowania podatkowego z uwagi na brak podstawy prawnej do jego złożenia w przedmiotowym zakresie. Bowiem zwrot w trybie art. 14 ust. 9a do 9j ustawy o VAT nie przewiduje złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku VAT, lecz jedynie wraz z deklaracją należy złożyć umowę spółki i wykaz rachunków bankowych. Na powyższe postanowienia zostały wniesione zażalenia, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniami z dnia [...] r. uchylił w całości, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. . Organ odwoławczy wskazał, iż żaden z przepisów rozdziału V Ordynacji podatkowej nie upoważnia organu podatkowego do skorygowania z urzędu wielkości zobowiązania podatkowego. Zmiana wielkości zobowiązania (wysokości zwrotu) może być dokonana wyłącznie po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W konsekwencji biorąc pod uwagę brak możliwości wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji ograniczającej kwotę zwrotu organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu na rzecz byłych wspólników wnioskowaną kwotę nadwyżki podatku. Jednakże zaakcentował, że zwrot wynikający z korekty deklaracji, gdyby nie doszło do przedawnienia możliwości weryfikacji, powinien podlegać ograniczeniu. W rezultacie w dniu [...] r. została przekazana na konta bankowe pozostała kwota zwrotu, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za 8/2005r. wraz z oprocentowaniem: - M. B. (20%) – [...] PLN wraz z oproc. [...] PLN, - Z. B. (80%) – [...] PLN wraz z oproc. w kwocie [...] PLN. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zauważył, że skoro termin do dokonania zwrotu przypadał na dzień [...]r. to organ podatkowy naliczył należne odsetki od powyższych kwot począwszy od dnia [...] r. Na potwierdzenie słuszności dokonanego rozliczenia powołał się na przepisy art. 14 ust.9d ustawy o VAT, który stanowi, że do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust.9a (osobom fizycznym, o których mowa w ust.1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust.1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni), przepisy art.87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 87 ust 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył w/w termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zauważył także, że przepis art. 87 ust. 7 stanowi, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jednak ustawa o podatku od towarów i usług tworzy własne reguły zwrotu podatku. Prowadzi to do wniosku, że wykazana różnica podatku nie stanowi nadpłaty, chyba że nie została zwrócona przez organ podatkowy we właściwym terminie. Art. 73 Ordynacji podatkowej zawierający moment powstania nadpłaty ma charakter przepisu ogólnego, natomiast kwestię nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym rozstrzyga ustawa o VAT. Na mocy zaś art.57 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50% ogłaszanej na podstawie art. 56 § 3 stawki odsetek za zwłokę. W konkluzji powołując się na § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nrl65, poz.1373 ze zm.) wskazano, że odsetki naliczono według określonego wzoru oraz stawek odsetek, a zatem kwota odsetek naliczonych od dnia 3 kwietnia 2012 r. do poszczególnych dni dokonywania zwrotu wyniosła łącznie [...] . W dniu [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zwrot właściwej kwoty odsetek od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres, podkreślając że odsetki winny zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia [...] r. w wysokości obliczonej zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nie uznał słuszności zarzutów i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie pismem z dnia [...] r. Na powyższą czynność Z. B. złożył skargę do WSA w Gliwicach, powołując się na art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podtrzymując zarzuty z wcześniejszego wezwania skierowanego do organu. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi wskazując na prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pismem z dnia [...] r. skarżący zwrócił się o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji wymiarowych za sporny okres i ich zaskarżenie przez stronę do sądu administracyjnego. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o odrzucenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazał NSA w Warszawie w postanowieniu z 14 grudnia 2010r. o sygn. akt I OSK 2392/10 (publ. LEX nr 743419) przez "czyn-ność" o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Natomiast zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ppsa sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). W konsekwencji więc jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , który to pismem z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] r, o nr [...] w przedmiocie zwrotu Z. B. odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. Zdaniem Z. B. organ zobowiązany był do zwrotu kwoty odsetek od niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres, z tym że odsetki winny zostać naliczone od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia 25 kwietnia 2010 r., a nie od 3 kwietnia 2012 r. jak utrzymuje organ i w wysokości obliczonej zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie – jak wywodzi organ – w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej tj. 50% stawki odsetek za zwłokę w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 57 § 2 i art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że z brzmienia art. 87 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w określonych ustawowo terminach, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W_@KON@_Natomiastysokość nadpłaty, która nie powstała z dniem złożenia konkretnej deklaracji z art. 73 § 2 lub w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, określa organ podatkowy w decyzji. Zatem również w tym trybie winny być rozstrzygane kwestie spornych odsetek od różnicy podatku niezwróconego przez urząd skarbowy w ustawowych terminach. Zresztą zasady procedowania w przedmiocie nadpłaty i wszczynania z urzędu przez organ postępowania wymiarowego w spornych sprawach celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje to bowiem możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia. Gdyby bowiem prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę. Jeśli natomiast kwota nadpłaty budzi wątpliwości w deklaracji podatnika to wówczas organ zobowiązany jest do jej skorygowania. Podobny tryb obowiązuje w kwestii rozstrzygania o wysokości spornych odsetek. Wprawdzie w postanowieniu z dnia 1 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2418/2013 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zwrot nadpłaty podatku w przypadku objętym dyspozycjami art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej jest czynnością materialno – techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (publ. LexPolonica nr 7503609). Dotyczy to jednak jedynie spraw, o których mowa w art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej – czyli przypadków gdy uchylono wcześniejsze decyzje rozstrzygające kwestie rozliczeń podatkowych. Oceniając zatem przedmiotową czynność organu pierwszej instancji Sąd uznał, iż nie spełnia ona przesłanki zawartej w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast wskazywane na wstępie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r, o nr [...] w przedmiocie zwrotu Z. B. odsetek od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2005 r. stanowi – zdaniem składu Sądu – decyzję podatkową w tej sprawie, gdyż zawiera wszystkie ustawowo określone składniki z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast brak pouczenia – z pkt 7 art. 210 § 1 - jest wadą tej decyzji, która może być usunięta w trybie art. 213 ustawy; jednak uchybienie to nie determinuje statusu wydanego przez organ rozstrzygnięcia jako decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Jednakże w świetle art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Nie ulega zatem wątpliwości, że dopóki stronie przysługuje prawo wniesienia jednego z tych środków na decyzję lub postanowienie, dopóty wniesienie skargi na ten akt do sądu administracyjnego jest przedwczesne i tym samym niedopuszczalne (art. 58 § 1 w/w ustawy). Tymczasem w niniejszej sprawie powyższy warunek dopuszczalności skargi nie został spełniony. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie w tych sprawach jest dwuinstancyjne; stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania zgodnie z art. 220 _@POCZ@__@KON@_§ 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej błędne pouczenie m.in. co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie, to tym bardziej brak takiego pouczenia. Natomiast w niniejszej sprawie o powyższym trybie zaskarżenia strona nie została stosownie poinformowana, a zatem 7-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z dokonaniem tej czynności zacznie biec od daty doręczenia skarżącemu przedmiotowego wyroku. Skoro więc strona skarżąca nie wyczerpała przysługującego jej środka odwoławczego, skarga jako niedopuszczalna w świetle powołanej regulacji podlega odrzuceniu z mocy art. 58 § 1 pkt 6 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.