III SA/Gl 1504/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], którym organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego wspólnika Spółki Cywilnej "A" G. M., G.G. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. najpierw [...] 2006 r. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego spółce cywilnej "A" a po ustaleniu, że [...] 2005 r. wystąpili z niej M. G. i G. G. oraz, że [...] 2006 r. spółka została rozwiązana, postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie wobec M. G., które zakończyło się [...] r. wydaniem decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej M.G., jako byłego wspólnika Spółki Cywilnej "A" G. M., G. G. z siedzibą w W. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. wspólnikami Spółki Cywilnej "A" byli M.G. i G.G., początkowo siedzibą spółki były W., a od [...] 2003 r. Ż.. W [...] 2003 r. spółka dokonała obrotu paliwami, a poszczególne transakcje zostały udokumentowane fakturami: nr [...] z [...] 2003 r., która dokumentuje zakup od "B" Sp. z o.o. 18.000 litrów oleju napędowego, nr [...] z [...] 2003 r., która dokumentuje zakup od "B" Sp. z o.o. 5.000 litrów oleju napędowego. Następnie zakupione 23.000 litrów oleju napędowego spółka cywilna "A" sprzedała przedsiębiorstwu "C" s.c. T. M., A. Z. z siedzibą w B. według faktur nr [...] z [...] 2003 r. i nr [...] z [...] 2003 r. Ustalono, że od zakupionego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy, ponieważ na tych fakturach zakupu brak jest zapisu o zapłaconej akcyzie, ponadto spółka "B" w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. podawała w deklaracjach akcyzowych AKC-2 zerową kwotę podatku. Poprzez sprzedaż 23.000 litrów oleju napędowego podatnik – spółka cywilna "A" dokonał czynności określonych w art. 2 dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie tego podatku za [...] 2003 r. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę podatku w wysokości [...] zł/1000 l oleju napędowego wynikającą z § 3 poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ powołał, między innymi art. 107 § 1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4, 5 Ordynacji podatkowej Od tej decyzji strona wniosła odwołanie pismem z [...] 2008 r. zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z faktur dokumentujących zakupy dokonywane przez "B" Sp. z o.o. oraz bezpodstawne uznanie, że spółka cywilna "A" dokonywała zakupu paliw, od których nie uiszczono akcyzy. Z tych powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i o umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując przepisy, które miały zastosowanie w sprawie: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Następnie cytując, między innymi przepisy art. 107 § 1, art. 115 i inne Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że w [...] 2003 r. powstała zaległość podatkowa spółki cywilnej "A", podmiotu który został rozwiązany [...] 2006 r., a M. G. był wspólnikiem spółki cywilnej w okresie powstania tej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jeśli producent uiścił akcyzę, to dalsze szczeble obrotu nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1). Wymieniony w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy wyrób (towar) "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU" jest wyrobem akcyzowym. Tym samym obrót olejem napędowym, który był przedmiotem transakcji, jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu. Z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7 ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3). Z kolei, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Z tych regulacji prawnych wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, kiedy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego, na przykład przez producenta. Skoro spółka cywilna "A" w [...] 2003 r. wykazała w dokumentacji podatkowej zakup i sprzedaż oleju napędowego, który odbierany był z bazy paliwowej w J., to tym samym sprzedała ona wyroby akcyzowe. Jednocześnie ustalono, że "B" Sp. z o.o. jako producent paliw nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego, w tym od oleju napędowego sprzedanego w [...] 2003 r. spółce cywilnej "A". Z tych faktów wynika zatem, że podatnik sprzedał wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy, co powoduje że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że są one bezzasadne szczegółowo przy tym swoje stanowisko uzasadniając. Na końcu, przedstawił sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie, że spółka cywilna "A" dokonała zakupu paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, co spowodowało również naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "B" Sp. z o.o. W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: - organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa nieuwzględniając zarzutów podniesionych w odwołaniu; - wadliwie ustalono, że sprzedający "B" Sp. z o.o. nie zapłacił akcyzy nie ustalając przy tym, że będące przedmiotem transakcji paliwo zostało wcześniej nabyte od podmiotu, który akcyzę zapłacił; - nie przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej "B" Sp. z o.o. co powoduje, że naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - na organie podatkowym ciążył obowiązek uzyskania od organów ścigania dokumentacji księgowej; - ustalenie, że "B" Sp. z o.o. składała zerowe deklaracje AKC-2 powoduje, że kupowała paliwa, od których ich sprzedawca odprowadził należną akcyzę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie, pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wobec G. G., drugiego wspólnika spółki cywilnej "A" zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i orzekającej o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej za [...] 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę, między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego sąd administracyjny może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń dotyczących podatku akcyzowego, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie wszystkich przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W art. 2 i art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. W pozycji 1 tego załącznika wymieniono " Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Olej napędowy jest zatem wyrobem akcyzowym. Według art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z kolei, § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) stanowi, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skoro w tej sprawie bezspornie ustalono, że w [...] 2003 r. spółka cywilna "A" sprzedała wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, to decydujące znaczenie miało tutaj ustalenie, czy na poprzednim etapie obrotu tym wyrobem został zapłacony podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że producent wyrobów akcyzowych "B" Spółka z o.o. nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności wystawienia spornych faktur na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił. Te faktury dokumentowały dokonane czynności i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to koniecznym było, aby zgodnie ze wskazanymi już przepisami organ podatkowy, wynikający z mocy prawa i ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy skonkretyzował poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Należy tutaj przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste nabycie wyrobów akcyzowych, od których akcyzy nie zapłacono. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący w październiku 2003 r., należy również wskazać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 115 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 115 O.p.: § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 3. (skreślony). § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. W tej sprawie zaległości podatkowe rozwiązanej już spółki cywilnej były następstwem braku złożenia deklaracji i braku zapłaty akcyzy. Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Taka odpowiedzialność nie traci jednak charakteru odpowiedzialności osób trzecich z tego powodu, że na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Decyzja wydana w tym trybie obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Wobec tego, strona (były wspólnik) będąca osobą trzecią w zakresie istnienia przesłanek jej odpowiedzialności może zgłaszać stosowne zarzuty, w tym również zarzuty merytoryczne związane z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które podnosiłby podatnik będący nierozwiązaną spółką cywilną w postępowaniu wymiarowym. Fakt bycia wspólnikiem spółki w danym okresie może być wykazany wszelkimi dowodami w postaci, np. umów, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa rozwiązanej już spółki w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej (jednym z dwóch) wspólnikiem był skarżący. Należy tutaj również przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 kpc). Skoro w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika spółki cywilnej G. G., to oznacza, że wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.