III SA/Gl 1511/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] do [...] określające "A" Sp. z o.o. w K. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2007 r. do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty, lipiec i grudzień 2008 r., ponieważ spółka dokonywała sprzedaży towarów zwolnionych od podatku, której nie wykazała w deklaracjach podatkowych VAT-7. Przedmiotem sprzedaży były towary używane użytkowane powyżej pół roku, zaliczone uprzednio do środków trwałych. Sprzedaż została udokumentowana fakturami. W ten sposób doszło do zaniżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji powołując się na art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stwierdził, że czynności wykonywane przez spółkę polegające na organizowaniu zakładów wzajemnych na wyniki wydarzeń sportowych, politycznych i społecznych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto spółka prowadziła działalność opodatkowaną – sprzedaż materiałów informacyjnych oraz zwolnioną od podatku – usługi pośrednictwa w sprzedaży losów loterii pieniężnej, gier totalizatora sportowego i gier hazardowych. W związku z tą dodatkową działalnością spółka ponosiła koszty wynajmu pomieszczeń, energii elektrycznej, usług, telekomunikacyjnych, wydatki na remonty i wyposażenie punktów. Spółka skalkulowała pierwotnie proporcje VAT za lata 2007 i 2008 na poziomie poniżej 2%, co w świetle art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powodowało brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie po uzyskaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego spółka zweryfikowała wyliczenie proporcji VAT uznając, że współczynnik odliczenia wynosi 100%. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powołując się na wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyliczył za poszczególne miesiące procentowy udział sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem, wartość zakupów środków trwałych oraz zakupów pozostałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości netto i podatku naliczonego przy zastosowaniu wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem oraz w efekcie wartości netto zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i podatku podlegającego odliczeniu. W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14k Ordynacji podatkowej stwierdził, że błędnie ustalono, iż spółka wykonywała czynności zwolnione od opodatkowania VAT, a ponadto pominięto wydaną dla spółki interpretację prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Głównym przedmiotem działalności spółki było prowadzenie gier losowych i zakładów wzajemnych w punktach zlokalizowanych na terenie całego kraju. W tych punktach spółka prowadziła również działalność handlową dokonując sprzedaży gazetek informacyjnych. Następnie powołując się na art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo sądowe organ odwoławczy omówił zasady realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił przy tym znaczenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym w sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że do 31 grudnia 2009 r. obowiązywał przepis art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w następującym brzmieniu: "Przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie." Tą ustawą była ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Według jej art. 40 ust. 1, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier i zakładów, o których mowa w art. 2, na podstawie udzielonego zezwolenia oraz podmioty urządzające gry i loterie stanowiące monopol Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Z kolei, zgodnie z art. 42 pkt 8 tej ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. Od dnia 1 stycznia 2009 r. działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych nie jest już wyłączona spod zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług korzystając ze zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdził dalej, że istniała sprzeczność pomiędzy prawem krajowym, a art. 13 i art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym zaistniała od 1 stycznia 2009 r., od kiedy to skreślono art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzając zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 15. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że skoro organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż do 31 grudnia 2008 r. działalność bukmacherska spółki pozostawała poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie z uwzględnieniem wskazanej wykładni prawa. Powołując się na ogólne zasady postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w szczególności zasada dwuinstancyjności postępowania oraz zasada zaufania do organu podatkowego nakazują, aby w sytuacji istotnej zmiany przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Powołując się zatem na art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśnił, że zachodzi konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, ponadto nie istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W rozpoznawanej sprawie koniecznym stało się dokonanie ustaleń w przedmiocie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej oraz orzecznictwa sądowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług ; - art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy poprzez nie ustalenie dla spółki proporcji, o której mowa we wskazanych przepisach; - art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niezastosowania się do wydanej dla spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego tu rozstrzygnięcia zasadnicze znaczenie ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który brzmi: " § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1. utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2. uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości albo w części- i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub 247, albo 3. umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności faktyczne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy były przepisy ustawy o podatku o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej orzekał zatem o mocy prawnej zaskarżonych decyzji i z mocy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ doszło do sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie. Uznał tym samym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, wskazanej w uzasadnieniu decyzji a tym samym stwierdził, że w sprawie nie jest wystarczające przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, na czym polegały uchybienia organu pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie i należycie wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dlatego też decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem i należy wskazać, że organ ten nie dopuścił się rozszerzającej wykładni art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażając wskazania, jakie okoliczności faktyczne zostały pominięte i nieudowodnione przez organ pierwszej instancji skorzystał z uprawnienia określonego poprzez zwrot wskazuje. Oczywistym jednak jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Istota rozstrzygnięcia kasacyjnego polega bowiem na stwierdzeniu, że postępowanie przed organem pierwszej instancji powinno toczyć się od początku (tak w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, Lex nr 43965). Skoro jednak po ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu decyzji sprawa może być ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to wskazówki organu odwoławczego wydane w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszoinstancyjny, co do sposobu przeprowadzenia ponownego postępowania nie mogą zostać zignorowane i pominięte. W tej sprawie decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem decyzji ostatecznych będzie miało prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. W sytuacji, gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego. W tej sprawie należy ustalić, czy do 31 grudnia 2008 r. podatnik dokonywał czynności objętych zakresem przedmiotowym VAT, i jakie to były czynności, ponieważ z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług należy wyróżnić trzy rodzaje czynności: - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnione od tego podatku; - czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku; - czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszej grupy czynności wymienionych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do drugich mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 ustawy, natomiast żaden z wymienionych wyżej przepisów nie odnosi się do czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Należy stwierdzić, że wskazany przepis jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe podlegają podatkowi od towarów i usług korzystając ze zwolnienia. Skoro omawiany przepis dyrektywy posiada właściwość bezpośredniego skutku, to oznacza, że należy dokonywać interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów tej dyrektywy, a to według zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Inaczej mówiąc, zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych jest w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć zamierzony rezultat. Omawiane zwolnienie w polskiej ustawie obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2009 r., a to z mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekającego organu tego typu naruszeń prawa oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.