III SA/Gl 152/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą dla T. P. właściciela zlikwidowanego "A" w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie O.p.), art. 2 ust. 1 i 4 pkt 2 , art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 26 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.). Stan sprawy przedstawia się następująco: Po przeprowadzeniu we [...] 2007 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2004-2005 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że T. P. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych nie figuruje w rejestrze podatników podatku akcyzowego oraz nie złożył do dnia [...] 2009 r. deklaracji podatku akcyzowego. Przedsiębiorca sprzedawał paliwa płynne, jak olej opałowy osobom fizycznym i innym przedsiębiorcom oraz olej napędowy tylko przedsiębiorcom. Sprzedaż osobom fizycznym była dokumentowana paragonami z kasy fiskalnej oraz zaświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, natomiast na rzecz przedsiębiorców fakturami VAT. Z ewidencji sprzedaży w rejestrze VAT-sprzedaż ujawniono faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione dla m.in. "B" W. S. z siedzibą w T., "C" s.j. z siedzibą w R., "D" Z. G. z siedzibą w O. i "E" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w N.. Powyższe firmy potwierdziły zakup oleju napędowego od firmy "A" T. P.. Natomiast skontrolowane transakcje zakupu produktów ropopochodnych firmy "A" (faktury VAT) – oleju opałowego i napędowego wykazały zakupy oleju opałowego lekkiego od "F" C. SA, F.H.U. "B" oraz napędowego od firmy "G" K. S. z siedzibą w W., P.H.U. "H" z siedzibą w R., Spółki "I" i firmy "J" E.M. z siedzibą w R.. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynikało, że firmy wykazane jako sprzedawcy oleju napędowego wystawiały fikcyjne faktury, za którymi nie szły transakcje handlowe. Wystawiane były z inicjatywy T. P. lub G. I. i miały na celu ukrycie prawdziwego źródła pochodzenia oleju napędowego. Był to olej napędowy pochodzący z przekwalifikowania oleju opałowego ciężkiego o symbolu N i komponentów, co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Olej opałowy w cenie nie zawierał podatku akcyzowego, a jak ustalono jedynym dostawcę tego oleju były firmy C.K.. Odbiorcy oleju napędowego wykazani w fakturach VAT- sprzedaży firmy "A" potwierdzili odbiór towaru. Podkreślono, że w związku z prowadzonym postępowaniem przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów firmy "A". Były to firmy "G", "B", "K", "J", "F", "C", "D" Z. G., "E". Powzięto również informacje o zabezpieczeniu przez CBŚ KGP, Wydział w B. (postępowanie nr RSD 6/06) dokumentacji finansowo-księgowej kontrahentów kontrolowanego, jak również prowadzeniu postępowania karnego przez Wydział Śledczy Prokuratury Okręgowej w B. czy KWP w K.. Sporządzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., K. i W. protokoły czynności sprawdzających oraz materiały z prowadzonych postępowań karnych oraz dokumenty pozyskane w urzędzie Skarbowym w W. włączono w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. I tak, odnośnie: - "G" K. S.z siedzibą w W. ustalono, że firma ta brała udział w nielegalnym wprowadzaniu do obrotu olejów opałowych jako napędowe oraz wystawiała na rzecz firmy "A" faktury sprzedaży oleju napędowego poświadczając w nich nieprawdę, gdyż nigdy takiego towaru nie zakupiła. Przesłuchany w dniu [...] 2007 r. w charakterze podejrzanego K. S. wyjaśnił, że współpracował z T. P. i C. K. wystawiając faktury na sprzedaż oleju napędowego i jednocześnie przyjmował faktury na zakup oleju opałowego. Faktury wypisywał na podstawie przysyłanych mu zamówień przez w/w. Nie szedł za nimi towar. Były to faktury fikcyjne. T. P. miał również dostęp do konta bankowego jego firmy na którym dokonywał operacji bankowych drogą internetową. Sam z konta pobierał tylko należną mu prowizję. - "H" M. T. z siedzibą w R. oraz "I" Sp. z o.o z siedzibą w R. ustalono, że M. T. był jednocześnie właścicielem firmy "L" oraz prezesem Zarządu Spółki. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w UKS w K. zeznał, że faktury wystawione przez niego w imieniu obu firm na rzecz "A" były fikcyjne, gdyż nie szedł za nimi opisany w nich towar. Odwołał się również do swoich wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w B.. Wynikało z nich, że T. P. i C. K. działali razem, gdyż otrzymywał faktury sprzedaży komponentów od firmy "M" C. K. z siedzibą w C.. Płacił za towar przelewem. Sam następnie wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy "A" za które otrzymywał płatność również przelewem na swoje konto. Za tymi transakcjami nigdy nie szedł towar, a faktury były wystawiane na potrzeby T. P.. Ustalenia te potwierdzają również wyjaśnienia C.K. złożone w toku tegoż postępowania karnego, który szczegółowo opisał współpracę z T. P. w zakresie produkcji oleju napędowego z oleju opałowego i komponentów. Mieszanie następowało w zbiornikach w K.. Za każdy litr sprzedanego bezfakturowo oleju opałowego otrzymywał 8 groszy prowizji. Sam również wystawiał fikcyjne faktury na firmę "o". Nie znał jej właściciela A. O., ale był on znajomym G. I. z którym współpracował. Firmę tą wprowadzono do łańcucha wystawców faktur aby nie wzbudzać podejrzeń i aby było więcej kontrahentów w obrocie paliwami. - "J" E. M. z siedzibą w R. ustalono w toku przesłuchania w charakterze świadka E.M. w dniu [...] 2007 r., iż organizacją i nadzorem nad transakcjami obrotu paliwami zajmował się G. I., zatrudniony w jej firmie na stanowisku handlowca. Sama nigdy nie uczestniczyła w tych transakcjach i nie widziała zakupionego paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] 2008 r. G. I. złożył oświadczenie w którym odwołał się do swoich wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym. Treść oświadczenia podtrzymał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] 2008 r. w UKS w K.. Wynikało z nich, że sam założył firmę "J" i jej działalnością w zakresie obrotu fakturowego paliwami. Namówił również do takiej działalności A. O., który założył firmę "O". Otrzymywali faktury sprzedaży oleju opałowego od firmy C. K., a sprzedawali olej napędowy. Za tymi fakturami nigdy nie szedł towar. Za obrót fakturami otrzymywał wynagrodzenie [...] zł miesięcznie. Sam płacił A. O. za wystawianie faktur [...] – [...] zł miesięcznie. Organ nie dał wiary oświadczeniu G. I. złożonym w dniu [...] 2008 r. w trakcie przesłuchania w UKS prowadzonym z udziałem T. P., iż faktury wystawione dla firmy "A" odzwierciedlały rzeczywista sprzedaż oleju napędowego. Oświadczenie to pozostawało bowiem w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie poparte jakimikolwiek dowodami przeciwnymi. Przesłuchany w trakcie kontroli T. P. zaprzeczył aby kupował olej napędowy bezfakturowo. Otrzymywał dostawy od firm wykazanych w fakturach a jego odbiorcy nigdy nie zgłaszali reklamacji. Nie miał i nie widział świadectw jakościowych kupowanego oleju napędowego. Od firmy T. kupował paliwo pochodzące z importu i rezerw państwowych. Współpracował również z C. K. i K. S.. Paliwo rozwoził swoim transportem lub [...] a czasem [...]. W ocenie organu I instancji faktury VAT wystawione przez powyższe firmy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, służyły wyłącznie ukryciu prawdziwego źródła pochodzenia towaru. Tym samym ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, która wykazała w [...] 2004 r. sprzedaż 93 024 litrów oleju napędowego na kwotę [...] (netto) zł okazała się nierzetelna. Podatnik natomiast wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i pomimo wykonywania tych czynności nie deklarował podatku akcyzowego oraz nie uiścił należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Ponieważ w dniu [...] 2008 r. T. P. przedłożył decyzję Prezydenta Miasta W. nr [...] z [...] 2008 r. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dokonanego [...] 1995 r. pod nr [...] na podstawie, którego prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] z [...] 2009 r. na T.P. jako osobę fizyczną. Decyzję tą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 6 ust. 1 i 4, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art.34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 2 i 3 pkt 1 lit.c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 3 i § 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196, ze zm.). W dniu [...] 2009 r. T. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego albo uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powołując się na art. 122 i art. 181 O.p. stwierdził, że decyzja jest bezpodstawna i wydana z naruszeniem prawa podatkowego. W szczególności podkreślił, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i wysunął błędne wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę a dowody, na których się oparł to protokoły przesłuchania podejrzanych przeprowadzone przez organy ścigania, którzy nie muszą mówić prawdy i nie są uprzedzani o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Zażądał przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie art. 200a § 1 O.p. przy udziale świadków G.I., C. K. i T. P. oraz skonfrontowania ich zeznań oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowienie z 25 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 O.p. argumentując, że okoliczności, których wyjaśnienia domaga się strona zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania przed organem I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uznał, że podatnik sprzedawał wyroby akcyzowe, od których na wcześniejszym etapie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Jest to podatek jednofazowy, którego obowiązek zapłaty ciąży na producencie lub sprzedawcy. Ponieważ T. P. sprzedawał olej napędowy, którego nie zakupił od firmy widniejącej na fakturze, gdyż one go również nie zakupiły i wprowadzał do obrotu towar pochodzący z niewiadomego źródła. Materiał dowodowy wykazał, że T. P. współdziałając z innymi osobami przysparzał sobie korzyści poprzez wprowadzanie na rynek towarów, pochodzących z niewiadomego źródła, od których nikt nie miał zapłacić podatku akcyzowego. Również postępowanie karne wykazało, że miało miejsce mieszanie-produkcja oleju napędowego z oleju opałowego i komponentów w zbiornikach magazynowych w K. i D., a uzyskiwane paliwo było sprzedawane jako pełnowartościowy towar konsumentom bez uiszczenia podatku akcyzowego. Natomiast w celu stworzenia pozorów legalnego pozyskiwania oleju napędowego T.P. uczestniczył w procederze pozyskiwania fikcyjnych faktur VAT zakupu tegoż oleju. Dyrektor Izby Celnej poddał również kontroli prawidłowość zastosowanej stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za 1000 litrów określonej w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej rozporządzenie wykonawcze) wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT, która to stawka jest obniżoną w stosunku do stawki określonej w ustawie wynoszącej 80 % ceny sprzedaży (art. 37 ust. 1) Kwota podatku akcyzowego obliczona wg tej stawki wynosiła [...] zł czyli była wyższa od stawki wyliczonej na podstawie rozporządzenia wykonawczego, a tym samym organ zastosował prawidłowo stawkę obniżoną ([...] zł). Organ odwoławczy nie uznał również zasadności zarzutów procesowych. Podkreślił, że strona sama nie dostarczyła danych dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy a podważających jednocześnie ustalenia organu podatkowego. W sprawie posiłkowano materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym na co zezwala art. 181 O.p. W tym postępowaniu był przesłuchany C.K. i A. O.. Natomiast umowa o pracę G. I. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego: -art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 196 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz częściowo błędne jego ustalenie, i prawa materialnego, w szczególności nie uwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie i skonfrontowanie skarżącego z A. O. i C. K., nie uwzględnienie oświadczenia G. I. dołączonego do odwołania, nie włączenie do materiału dowodowego umowy o prace G. I., 2) prawa materialnego : - art. 35 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, mimo że nabywał towar w postaci oleju napędowego od innych sprzedawców, co oznacza, że podatek ten powinien obciążać sprzedawców występujących na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny. Naruszyły przy tym przepisy ustawy O. p. o dowodach, a także wysnuły błędne wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie przeprowadziły dowodów zgłaszanych przez stronę, a dowody, na których w głównej mierze oparły się przy wydawaniu decyzji (protokoły przesłuchania G. I., K. S. i C. K.) nie zostały przeprowadzone przez te organy. Zauważył, że już w odwołaniu podkreślał, że wyjaśnienia podejrzanych składane były bez pouczenia o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, a podejrzany nie jest prawnie zobowiązany do mówienia prawdy. Protokoły te były jedynie wyrywkiem materiałów z toczącego się postępowania prokuratorskiego, w którym do dnia dzisiejszego nie skierowano aktu oskarżenia. Z wiadomości, jakie posiada G. I. i C. K. składali w śledztwie różne zeznania i zmieniali ich treść i nie wiadomo, zatem które z tych zeznań odpowiadają prawdzie. Powszechnie zaś jest wiadomym, że osoby podejrzane przyznają się do popełnienia czynu, gdyż względem nich stosuje się łagodniejsze środki zapobiegawcze. Zarzucił przy tym, że organy obu instancji nie uwzględniły w ogóle wniosków dowodowych złożonych przez stronę. Nie zestawiły, wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, wyjaśnień G. I. i C.K. z innymi dowodami - w szczególności z zeznaniami T. P. oraz pisemnymi oświadczeniami G. I. czy E. M.. Organ podatkowy nie miał w ogóle kontaktu z tymi osobami i nie mógł, zdaniem skarżącego, ocenić ich wiarygodności. Organy nie dokonały ustaleń w zakresie całokształtu działalności firm G. I. ("P"), C. K. i A. O., co nie pozwala na ocenę, czy i w jakim stopniu ich działalność była fikcyjna lub czy nie wykonywały tych czynności w ramach własnej działalności. Od K. S.otrzymywał nawet kopie deklaracji VAT składanych do urzędu podatkowego, a dotyczące sprzedaży oleju napędowego. Organy podatkowe stawiając tezę fikcyjności zakupów oleju napędowego, nie przeprowadzili kontroli w firmie "G", "H", "I" i "J" w zakresie zakupu oleju napędowego, którego zakup potwierdzili kontrahenci skarżącego. Zaakcentował, że naruszeniem prawa przez organ II instancji było nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji szeroko odnosząc się do podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Przyznał, że organy podatkowe działając zgodnie z art. 181 O. p. oparły się przy wydawaniu decyzji m. in. na protokołach przesłuchań G.I. i C. K., jednakże dokonały tego w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Dołączył też, że organ opierał się na wyjaśnieniach podejrzanych złożonych w toku postępowania karnego, w którym nie sporządzono jeszcze aktu oskarżenia a nie uwzględnił oświadczenie G. I. załączonego do odwołania, z którego wynika, że prowadząc działalność pod firmą "P" wszystkie faktury wystawione przez niego faktury dla firmy "A" potwierdzały rzeczywiste transakcje i dostawy oleju napędowego. Wyjaśnił, że składał różne wyjaśnienia w trakcie postępowania karnego, a wynikało to z sytuacji odosobnienia oraz chęci jak najszybszego zwolnienia z aresztu. Słuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej nie udzielił konkretnej odpowiedzi, powołując się na złożone zeznania w Prokuraturze. Treść tych zeznań wynikała z sytuacji odosobnienia oraz chęci najszybszego zwolnienia z aresztu. Pełnomocnik podkreślił również, że organ podatkowy nie wykazał na którym etapie doszło do przekwalifikowania oleju opałowego w napędowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o obciążeniu podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego innym kontrahentom w [...] 2004 r., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Przypomnieć też trzeba, że w tym czasie obowiązywała ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT). Zgodnie z art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium kraju podlega m.in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych "wyrobami akcyzowymi" w tym paliw płynnych. Ustawodawca w ust. 4, iż czynności powyższe podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Towar staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli jest wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika wymieniono "produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszelkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub mieszanki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Tym samym olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącego był towarem akcyzowym obrót którym stanowi podstawę opodatkowania. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z zapisem § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej rozporządzenie wykonawcze) zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, przykładowo przez producenta. Przepis ten może być zastosowany w sytuacji, gdy sprzedawca miał świadomość, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, pobieranym na jednym szczeblu obrotu to, jeżeli podatek zapłaci producent, to dalsze szczeble obrotu tym towarem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli producent tego podatku nie zapłacił, to obowiązek podatkowy przenosi się na kolejny etap obrotu towarem akcyzowym. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W świetle powyższych regulacji prawnych przedmiotem ustaleń organów podatkowych była weryfikacja twierdzenia podatnika, iż od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy, skoro sam go nie deklarował i nie płacił. Bezspornym w sprawie pozostaje, że T. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w ramach, której sprzedawał olej opałowy i napędowy, które są wyrobami akcyzowymi. Kontrola obrotu olejem opałowym nie wykazała nieprawidłowości. Również odbiorcy paliwa napędowego, udostępnili kontrolującym kopie faktur i potwierdzili fakt zakupu oleju napędowego. Natomiast nie potwierdzili tego faktu wystawcy faktur sprzedaży firmie "A" oleju napędowego, stwierdzając, że w zamian za prowizje wystawiali fikcyjne faktury sprzedaży, za którymi nie szedł towar. Wystawcy faktur, jak firma "G", "H", "I", "J" nie figurowali w rejestrze podatników podatku akcyzowego, nie składali deklaracji i nie płacili podatku akcyzowego. Czy podatek ten został zapłacony został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu nie wykazało postępowanie podatkowe. Nie ujawniono jakichkolwiek dowodów zakupu oleju napędowego przez wskazane wyżej firmy. Dowodów tych nie dostarczył również skarżący. Nie można za takowe uznać oświadczenie (kserokopia) G. I. z dnia [...] 2008 r. sporządzone dla potrzeb T.P., a odnoszące się do współpracy firmy "P" G. I. i firmy "A" w zakresie obrotu olejem napędowym. Z jego treści nie wynika bowiem od kogo kupował olej napędowy G.I. i czy został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu przez producenta lub sprzedawcę. Z oświadczenia tego nie wynika także w jakiej części złożone przez niego wyjaśnienia w postępowaniu karnym nie polegają na prawdzie, jak tez są zbieżne z wyjaśnieniami i zeznaniami innych uczestników postępowania karnego. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego a włączonego do akt niniejszego postępowania wynika natomiast, że kupowany był olej opałowy ciężki -niebarwiony oraz komponenty, z których produkowany był olej napędowy, odprzedawany dalszym odbiorcom. Te ostatnie transakcje prowadzone z udziałem firmy skarżącego były rzeczywiste i wystawione przez niego faktury dokumentowały transakcje gospodarcze mające miejsce w rzeczywistości. Nie można powyższego stwierdzić o fakturach sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez dostawców firmy "A". Osoby reprezentujące wszystkie wskazane wyżej firmy stanowczo zaprzeczyły, aby kiedykolwiek kupowały olej napędowy lub go sprzedawały. Ich działalność gospodarcza sprowadzała się do pozorowania takiej sprzedaży. Wystawiali faktury fikcyjne za co otrzymywali stosowna prowizję. Zeznania takiej treści złożył K.S., M. T., C. K., G. I., co potwierdzają inne ustalenia postępowania podatkowego i karnego tworzące jedna logiczną całość i dające pełny obraz procederu wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnej produkcji, bez opłacenia akcyzy, którego aktywnym uczestnikiem był T.P. i prowadzone przez niego firma "A". Zdaniem Sądu orzekającego bez znaczenia pozostaje czy materiał dowodowy sprawy został wytworzony przez organy podatkowe czy też posiłkowano się materiałem dowodowym zebranym przez organy ścigania, skoro dotyczą przedmiotu sprawy i zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego. Należy też wyjaśnić, iż istotnie posiłkowano się protokołami przesłuchań w charakterze podejrzanego C. K., G. I., którzy składali wyjaśnienia bez rygoru odpowiedzialności karnej za ich treść. Prawdą jest, że podejrzany może kłamać, ale nie musi a nawet w świetle zebranych w sprawie dowodów (oględziny, świadkowie, przeszukania, dokumenty księgowe) pogarszałoby to jego sytuację procesową Również przesłuchiwany w charakterze strony, w innej sprawie np. podatkowej ma prawo odmówić składania zeznań czy odwołać się do złożonych wyjaśnień (art. 180 i 196 § 1 O.p.). Nadto w postępowaniu karnym podejrzany nie musi wykazać swojej niewinności. Obowiązek ten ciąży na organie ścigania w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, w którym strona musi wykazać, że organ się myli lub dokonuje błędnej oceny materiału dowodowego. Temu celowi służy prawo aktywnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego wywodu należy wskazać, że organy podatkowe opierają się głównie na zgromadzonych dokumentach, których treść weryfikują w porównaniu z innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka zaistniała, organ weryfikował zapisy w dokumentacji księgowej z zeznaniami świadków, które pokrywały się ze złożonymi przez nich wyjaśnieniami w charakterze podejrzanego. Organy podatkowe sporządziły protokół badania ksiąg podatkowych firmy "A", dokonały czynności sprawdzających u wystawców spornych faktur, które potwierdziły ich pozorność. Materiał dowodowy na którym oparł swoje ustalenia organ podatkowy został szczegółowo wskazany w decyzji organu I instancji (strona 2-5 decyzji) oraz omówiony. Prawidłowość tych ustaleń potwierdził organ odwoławczy, nie znajdują w sposobie jego pozyskania i oceny żadnych nieprawidłowości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ocenę tę podziela. Oczywistym jest, iż stosownie do zapisu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli skarżący kwestionuje prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do podstawy prawnej i faktycznej obciążenia go podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego ten podatek nie został uiszczony, zarzucając organowi niekompletność materiału dowodowego, winna wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności tego materiału ale także jaki wpływ te sprzeczności mają na wynik sprawy. Powinien zatem wskazać na możliwości takich ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organowi podatkowemu na zastosowanie wobec skarżącego obowiązku wynikającego z art. 35 ustawy VAT. Podnosząc zarzut niekomletności materiału dowodowego skarżący powinien wskazać dowody, które organ powinien przeprowadzić, a które mogły doprowadzić do innego niż ustalony przez nie prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Skarżący zarzuca, że organ w ramach własnego postępowania nie przesłuchał A. O., C.K. tylko oparł się na ich wyjaśnieniach z postępowania karnego, w którym występowali w innej roli procesowej i mogli mówić nieprawdę. Nie wskazał jednocześnie na jakie okoliczności winni zostać przesłuchani. Nie wyjaśnił też czego miało dowodzić oświadczenie G. I. załączone do odwołania. Nie znany jest też cel wnioskowanego załączenia do akt sprawy umowy o pracę G. I. i jego znaczenie dla innego rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe powoduje, że zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. uznano za gołosłowne. Nie można z faktu ujawnienia dowodów niekorzystnych dla skarżącego dowodzić ich nieprawdziwości. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 121-123, art. 180-181 O.p., gdyż w ich uzasadnieniu nie określono w czy konkretnie uchybiono tym przepisom. Uzasadnienie skupia się bowiem na polemice z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe lub twierdzeniach nie znajdujących odzwierciedlenia a wręcz pozostających w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Za nieprawdziwy uznano zatem zarzut braku ustaleń porównawczych w zakresie zakupionego towaru i jego dalszej odprzedaży. Jak również braku kontroli podatkowej firm, których faktury uznano za fikcyjne. Należy podkreślić, że w toku kontroli podatkowej firmy "A" T. P. nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń ani wniosków dowodowych. Jak wynika z akta sprawy organy podatkowe nie kwestionowały ilości sprzedanego przez skarżącego oleju napędowego. Do rozliczeń podatkowych przyjęły obrót w zakresie oleju napędowego wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez T. P. w [...] 2004 r. dla ustalonych odbiorców. Obrót ten wynosił 93 024 litrów na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł). Organy podatkowe obu instancji wykazywały, iż zakup oleju napędowego ujętego w tych fakturach sprzedaży były fikcyjne, czyli nie odzwierciedlały w rzeczywistości zapisów faktury. Ich wystawcy wyjaśnili, że nigdy nie byli właścicielami oleju napędowego i nie zajmowali się obrotem takim towarem, gdyż nie mieli żadnych możliwości w tym zakresie (brak transportu, bazy, dostawców). Tym samym nie mogli tego towaru sprzedać firmie "A". Sąd zauważa, iż podstawą obliczenia stawki podatku akcyzowego jest cena netto, czyli cena sprzedaży pomniejszona o podatek VAT (zobacz wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 469/07, LEX 417441 oraz wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 918/05, LEX 187485 i postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt P 33/06, LEX 245365). W niniejszej sprawie organ prawidłowo dokonał obliczeń należnego podatku akcyzowego (bez VAT), jednakże powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050), który to w cenie sprzedaży uwzględnia podatek VAT. Rozbieżność między uzasadnieniem a wyliczeniami nie miała jednak wpływu na prawidłowość wyliczeń i rozstrzygnięcia. Kwota należnego podatku akcyzowego została ustalona prawidłowo na podstawie rozporządzenia wykonawczego, jako korzystniejsza dla podatnika. G. I. był przesłuchany w dniu [...] 2008 r. przez organ podatkowy oświadczył, że faktury sprzedaży oleju napędowego dla firmy "A" odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze i podtrzymał treść swojego oświadczenia złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. W tym miejscu należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktur wystawionych przez firmę G. I., których dotyczył załącznik do odwołania. Ze złożonych przez G. I. wyjaśnień wynika, że ani jego firma "P", ani firma A. O. "O", która miała dostarczać mu paliwo, nie miały żadnych samochodów ciężarowych, cystern czy też zbiorników do magazynowania paliw. (...) Na wystawianiu faktur miał zarabiać ok. [...] zł miesięcznie. Wyjaśnił też, że swojemu koledze A.O. zaproponował założenie firmy, która będzie wystawiała dla niego faktury. W czasie gdy "dostarczał" faktury dla T. P., poznał przez niego C. K.. Zeznał, że wszystkie faktury, jakie były wystawione przez firmę C. K. na firmę "O" A. O. i dotyczące oleju opałowego oraz faktury, które wystawiane były przez firmę "O" A. O. na jego firmę "P" G. I. i dalej na firmę T. P. a dotyczące sprzedaży oleju napędowego były fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznego obrotu towarowego. Firma A. O. "O" nie odebrała ani jednego transportu oleju opałowego, tak samo jak jego firma nie sprzedała żadnego transportu oleju napędowego. Ustalenia te potwierdziły przesłuchania C. K., który słuchany w dniu [...] 2007 r. w trakcie postępowania karnego wyjaśnił, że T. P. zaproponował mu, żeby kupował na swoją firmę olej opałowy ciężki, a on go będzie odbierał bezfakturowo. C. K. następnie "nabijał" sprzedaż oleju na kasie fiskalnej. Chodziło o "papierowe" zgubienie oleju ciężkiego. Następnie, żeby nie wzbudzała podejrzeń sytuacja, że cała sprzedaż udokumentowana została przez paragony fiskalne, T.P. poznał go z M. T., aby mógł wystawiać fikcyjne faktury sprzedaży na jego firmy "I" i "H". Fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego dla jego firmy wystawiała natomiast firma K. S. "G". K. natomiast dla K. S. wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży oleju opałowego, który w rzeczywistości trafiał do zbiorników w D. wydzierżawionych na stacji WIMEX BOSS - olejem tym dysponował następnie T. P.. Odnośnie współpracy z firmami "O" A. O. i "P" G. I., K. wyjaśnił, że: wystawiał fikcyjne faktury na "O" według potrzeb tzn. tyle, ile zakupił faktycznie oleju opałowego ciężkiego. Zakupiony olej w dalszym ciągu był wprowadzany do obrotu przez P.. Wystawione faktury przekazywał w tym przypadku fizycznie P. do ręki, a on po jakimś czasie oddawał mu podpisane kopie. Również przesłuchania A. O., E. M., M. T. i K. S. potwierdzają fikcyjność obrotu olejem napędowym dostawców firmy "A" . W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane a od oleju napędowego sprzedanego przez firmę "A" nie był odprowadzony podatek akcyzowy. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Nie mogą odnieść, więc pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 996/2006, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, stanowią dowód w sprawie, jednak organ jeśli korzysta z takich dowodów - winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. Organ podatkowy zebrał też inne dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przesłuchał T.P.. Dyrektor Izby Celnej wykazał, dlaczego kwestionowane faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do pozorowania legalnego pozyskiwania oleju napędowego z uiszczonym podatkiem akcyzowym. Wobec zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy materiału dowodowego w sprawie zbytecznym było ponowne przesłuchanie C. K. czy A. O., którzy jak już wspomniano byli słuchani przez organy kontroli skarbowej w K. i W., o czym skarżący był powiadamiany i korzystał ze swoich uprawnień. Zbytecznym było też wyznaczenie rozprawy administracyjnej. O czym zasadnie poinformował organ odwoławczy skarżącego postanowieniem z dnia 25 września 2009 r., odmawiając przeprowadzenia rozprawy na podstawie art. 200a § 3 ustawy O.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem organ może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (zobacz wyrok NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1364/09 dotyczący Spółki CETAN z Wodzisławia Śl.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił też zasadności zarzutu naruszenia art. 35 ust. 1 ustawy VAT przez obciążenie podatkiem akcyzowym skarżącego mimo, że nabywał towar w postaci oleju napędowego od innych sprzedawców. Przepis ten stanowił, że obowiązek w podatku akcyzowym ciąży na producencie i sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ponieważ jednak podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, to zapłata podatku przez producenta zwalnia z tego obowiązku sprzedawcę. W przedmiotowej sprawie wykazano, że skarżący sprzedawał olej napędowy, jednakże od tego wyrobu akcyzowego nie został uiszczony podatek akcyzowy ani przez producenta ani poprzedniego sprzedawcę. Firmy widniejące w fakturach sprzedaży oleju napędowego firmie "A" nigdy nie były właścicielami tego towaru i nie dostarczyły go skarżącemu. Nie były tez płatnikami podatku akcyzowego. Nie wykazał też źródła pochodzenia towaru skarżący. Natomiast materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym wskazuje, że źródłem pochodzenia oleju napędowego była jego produkcja prowadzona za wiedzą skarżącego polegająca na mieszaniu oleju opałowego ciężkiego – niebarwionego z komponentami m.in. w K. i D.. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.