III SA/Gl 1522/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.D. – "A" oraz A. i A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A.D. "B" , decyzjami z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...]zł, a także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą powyższą decyzję z [...]r., poprzez określenie zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Stan sprawy przedstawia się następująco: W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w PPHU "A" A.D. "B" z siedzibą w P., w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa za [...] r. stwierdzono, że w miesiącu [...]r. podatnik dokonał zakupu oleju napędowego w firmie "C" T.D. Podatek naliczony wynikający z [...] faktur wystawionych przez tę Firmę w łącznej kwocie [...]zł obniżył podatek należny w rozliczeniu za badany miesiąc. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że: - T.D., właściciel firmy "C" nie zna A.D., nie prowadził z nim żadnych transakcji handlowych i nie wystawiał dla niego faktur VAT, nie założył, ani nie prowadził dokumentacji finansowo - księgowej firmy; nie prowadził również sprzedaży paliw płynnych, a jedynie zarejestrował firmę na swoje nazwisko; - wartości zadeklarowane przez jego firmę w deklaracji VAT-7 za [...]r. -zarówno w pozycji przychodów, jak i podatku należnego - znacznie odbiegają od kwot transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur; - analiza zestawienia "historia transakcji konta bankowego" kontrolowanej jednostki nie potwierdziła jakichkolwiek płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę "C". Ponadto kontrolujący stwierdzili, że w ewidencji sprzedaży kontrolowana jednostka uwzględniła [...] faktury wystawione na sprzedaż nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego i benzyny E-86, dla firmy P.P.H.U. "D" S.T. gdzie łączna kwota podatku należnego wyniosła [...]zł oraz [...] faktur dokumentujących sprzedaż nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego i benzyny E-86, dla firmy P.P.H.U. "E" R.K., gdzie łączna kwota podatku należnego VAT wyniosła [...]zł. Z właściwych urzędów skarbowych organ pierwszej instancji uzyskał informacje, iż firmy te nie figurowały w ewidencjach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a numery identyfikacji podatkowej widniejące na badanych fakturach nie zostały wygenerowane. W toku dodatkowych czynności sprawdzających kontrolujący ustalili również, że: S.T. nie figurował w Wydziale Działalności Gospodarczej Urzędu Miasta P., jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "D" S.T. Z pisma Urzędu Gminy T. z dnia [...]r. wynika, że S.T. nie był w ewidencji mieszkańców gminy T., a firma nie była zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej. Z kolei R.K. - właściciel P.P.H.U. "E" nie był zameldowany pod adresem W. ul. [...]oraz nie figurował w ewidencji podmiotów gospodarczych prowadzonej przez Prezydenta Miasta W. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka kierowca firmy P.P.U.H. "A" – G.B. - nie potwierdził faktu przewożenia nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego do wskazanych firm. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży komponentu oleju napędowego w [...]r. do firm P.P.H.U. "D" S.T. oraz P.P.H.U. "E" R.K. nie miały miejsca i nie niosły za sobą skutków podatkowych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdzono jednakże, że podatnik zakupił nieodsiarczony komponent oleju napędowego, który sprzedał do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców pod postacią produktu finalnego, albowiem towar ten nie został wykazany na stanie magazynowym jednostki, ani w remanencie sporządzonym przez kontrolowaną jednostkę na dzień [...]r. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. O wyliczoną kwotę podatku akcyzowego powiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od której obliczono należny podatek od towarów i usług. Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, m.in. z uwagi na fakt, iż uchylona została decyzja pierwszoinstancyjna w przedmiocie podatku akcyzowego. Kolejną decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. oraz wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W wyniku rozpoznania odwołania postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w trybie art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, albowiem zmianie uległa decyzja w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego za badany miesiąc, co spowodowało zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Decyzją z [...]r. nr [...] organ kontroli skarbowej dokonał zmiany decyzji z [...] r. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit.,,a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie jej wykonania ze względu na istotny interes strony. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a to: - art. 191, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 188, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania skarżącego i sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności co do: - transakcji z firmą "C" T.D., ponieważ organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych czynności sprawdzających za wyjątkiem ściągnięcia protokołu przesłuchania, wobec czego nie udowodnił, że w chwili dokonania odliczenia, w firmie "C" nie istniała kopia faktury dokumentująca sprzedaż, - ustalenia nieistnienia firm "D" oraz "E", mimo ograniczenia postępowania do zapytania w rejestrze NIP oraz ewidencji działalności gospodarczej, nie wykorzystanie innych środków, takich jak Policja, Biuro Ewidencji Ludności czy też ewidencja PESEL; - art. 200 § 1, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy usprawiedliwiła ona należycie swą nieobecność i wniosła o wyznaczenie innego terminu; - art. 210 § 4, poprzez nie wykazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej, na których oparł się ustalając kwotę zobowiązania podatkowego w sposób nie mający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ponadto zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 8 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), poprzez: -- zakazanie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez firmę "C", podczas gdy przepisy statuują zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy organ kontrolujący wykaże, że brak kopii u wystawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 tej ustawy; - powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupu pomiędzy firmami "C" i "A" stwierdzając, iż transakcje te nie mogły mieć miejsca, a jednocześnie nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych; - powołanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej zakwestionował transakcje zakupu pomiędzy ww. firmą "A" stwierdzając, iż transakcje te nie mogły mieć miejsca, a jednocześnie nie wykluczono możliwości rzeczywistego dokonania czynności handlowych. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż jeśli pewne grupy transakcji uznano za niebyłe, to - nie można się zgodzić z zaniechaniem rozpytania podatników (lub też ustalenia w inny sposób), kto zlecił tym osobom założenie firm i kto w rzeczywistości dokonywał tychże transakcji. Zdaniem strony skarżącej nie wykluczono, iż transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Zarzucić można jedynie nieprawidłowości związane ze sporządzeniem faktur. Podkreślił też, że skarżący nie był świadomy, iż może być podmiotem popełnianego przez kogoś przestępstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzeniawykonawczego, wskazał, że w przedmiotowej sprawie zakup paliwa w firmie "C" nie miał miejsca w rzeczywistości, co jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur "wystawionych" przez tę firmę. Organ odwoławczy nie zgodził się też z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej akcentując, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów potwierdzających jej argumenty. Zdaniem organu odwoławczego bezprzedmiotowe byłoby ustalanie, czy kopie faktur posiadanych przez kontrolowaną jednostkę, w których jako wystawca figuruje firma "C" znajdowały się u tego kontrahenta w momencie dokonywania odliczenia przez skarżącego. Bezspornym jest bowiem fakt, że rzekomy "sprzedawca" nie może posiadać kopii faktur potwierdzających sprzedaż, której nie dokonał. Podkreślono również, iż w decyzjach obu instancji nie powołano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, zakazującego odliczenia podatku naliczonego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. W opinii organu odwoławczego, dokładnie wyjaśniono również kwestie związane z transakcjami sprzedaży nie odsiarczonego komponentu oleju napędowego, które miały być zawarte z firmami P.P.H.U. "E" R.K. i P.P.H.U. "D" S.T. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że przedmiotowy komponent nie został sprzedany do ww. firm, lecz do niewiadomego odbiorcy lub odbiorców pod postacią produktu finalnego. Organ drugoinstancyjny za bezzasadny uznał zarzut, iż organ kontroli skarbowej nigdy nie pytał skarżącemu, komu sprzedał zakupiony towar, przez co dokonane ustalenia są dla strony zaskakujące. Wskazał przy tym, iż ustalenia dotyczące transakcji sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego do firm P.P.H.U. "E" R.K. i PP.H.U. "D" S.T., były rozważane decyzjach organów podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego i kwestia powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonanej przez podatnika w [...]r. o kwotę podatku akcyzowego wynikającego z tych decyzji jest wiążąca dla rozpatrywanej sprawy. Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że pismem z [...]r. A.D. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi M.K. do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego oraz prowadzenia przedmiotowej sprawy we wszystkich instancjach. Z kolei o prawie zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego pełnomocnik został powiadomiony przez organ pierwszej instancji pismem z [...]r., odebranym [...]r., jednakże z praw tych nie skorzystał. Organ odwoławczy podtrzymał też stanowisko, że choroba A.D. nie mogła stanowić przeszkody w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa adwokatowi M.K. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że decyzje podatkowe obu instancji zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, wraz z powołaniem dowodów mających oparcie w zebranym materiale dowodowym. Odpowiadając na zarzut, iż zastosowana w przedmiotowej sprawie podstawa prawna stanowi wybór organów podatkowych w zakresie łatwiejszego uzasadnienia ustalonego stanu faktycznego, zaś w sytuacji gdy część transakcji uznano za niebyłe, należało rozpytać kontrahentów kontrolowanej jednostki, lub też w inny sposób ustalić, kto zlecił tym osobom założenie firm i kto w rzeczywistości dokonywał spornych transakcji, przypomniał, iż podstawą prawną rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie był § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.,,a" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., stwierdzono bowiem, iż uwzględnione przez kontrolowaną jednostkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, w których jako wystawca figuruje firma "C’’, nie miały miejsca w rzeczywistości, organy nie kwestionowały zaś wydatków związanych z zakupem przedmiotowego paliwa, a jedynie źródło jego pochodzenia. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 663/06 Sąd zawiesił postępowanie sądowe, albowiem z urzędu stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od wyniku postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/GL 523/06 w przedmiocie podatku akcyzowego, albowiem o kwotę podatku akcyzowego powiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt 523/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] r. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 663/06 podjęto zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych w [...] r. przez firmę "C" T.D. dotyczących zakupu oleju napędowego oraz zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3 "a" stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne czynności zostały wykonane. Ustalił przy tym, że: Strona skarżąca obniżała podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez firmę "C" T.D., dokumentujących zakup oleju napędowego. Tymczasem transakcje takie nie miały miejsca. Wynika to z protokołu przesłuchania T.D., przeprowadzonego w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz jego oświadczenia, potwierdzającego wyjaśnienia złożone do protokołu. T.D. zeznał, iż nie posiadał dokumentacji finansowo - księgowej firmy, a jedynie zarejestrował firmę na swoje nazwisko, nie prowadził sprzedaży paliw płynnych, nie zna skarżącego A.D., nie prowadził z nim żadnych transakcji handlowych i nie wystawiał dla niego faktur VAT. Podpisy złożone na przedstawionych mu fakturach, a posiadanych przez kontrolowaną jednostkę, nie są jego podpisami. Stwierdzono też, że wartości zadeklarowane przez ww. firmę w deklaracji VAT-7 za [...]r. zarówno w pozycji przychodów, jak i podatku należnego - znacznie odbiegają od kwot transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Analiza zestawienia historii transakcji konta bankowego kontrolowanej jednostki nie potwierdziła płatności dokonanych za faktury wystawione przez firmę "C". W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność nie wykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. Wynika stąd, iż dopóki nie zostanie wykazane, że sprzedawca nie wykonał zafakturowanej umowy, nie można czynić zarzutu nabywcy, że odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewykonaną. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. W rozpoznawanej sprawie sprzedawca towaru T.D. oświadczył, że umowa nie została zrealizowana. Brak jest też jakichkolwiek śladów realizacji tej umowy w dokumentach księgowych firmy i na koncie bankowym. Nie można też się zgodzić z zarzutem skargi, że postępowanie było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz że nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w zakresie wyjaśnienia, czy rzeczywiście istniały podmioty widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika. Ustalenia w tym zakresie były przedmiotem kolejnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. i [...]r., które zostały utrzymane w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. [...]r., zaś skarga na tę decyzję wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt 523/06 została oddalona. W wyroku tym Sąd zaznaczył, że organy uzyskały nie tylko informacje od właściwych dla nabywców tego towaru Urzędów Skarbowych, że podmioty te (PPHU "D" S.T., PPHU "E" R.K.) nie figurowały w ewidencjach rejestracyjnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych urzędów, a numery identyfikacji podatkowej NIP nie zostały wygenerowane w istniejącej bazie. Z informacji przesłanych przez organy podatkowe wynikało również, że przeprowadziły one dodatkowe czynności sprawdzające, mające na celu uzyskanie informacji dotyczącej faktu zameldowania oraz prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej poszczególnych właścicieli tych przedsiębiorstw. Nie ustalono odbiorców nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego. Ponadto, strona skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie podała wiarygodnych wyjaśnień, gdzie znajduje się, lub co się stało z zakupionym komponentem oleju napędowego, lub gdzie został sprzedany przedmiotowy towar, gdyż nie został on wykazany w stanie magazynowym oraz w remanencie na koniec roku podatkowego [...] r. Ustalenia te odnieść należy także do rozpoznawanej sprawy. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie stronie osobistego zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym sprawie, podczas gdy strona usprawiedliwiała swoją nieobecność chorobą i wnosiła o wyznaczenie nowego terminu. W ocenie Sądu słusznie stwierdził organ podatkowy, że skoro A.D. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi M.K. do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego oraz prowadzenia przedmiotowej sprawy we wszystkich instancjach, to powiadomienie pełnomocnika o prawie zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy oraz wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego poprzez organ pierwszej instancji pismem z [...]r., odebranym przez pełnomocnika w dniu [...]r., w zupełności wypełniło uregulowania zawarte w art. 123 i art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy choroba A.D. nie mogła stanowić przeszkody w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie można się ponadto zgodzić z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy - w szczególności w zakresie szczegółowego przesłuchania strony. Skarżący wielokrotnie był wzywany do stawienia się na takie przesłuchanie, jednakże za każdym razem pełnomocnik strony przedstawiał kserokopie zwolnień lekarskich wystawionych dla A.D., często z adnotacją, iż nie jest w stanie przewidzieć czasu trwania tej choroby. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, co zdaniem pełnomocnika przejawia się wyborem przez organ podatkowy podstawy prawnej decyzji, czego następstwem było łatwiejsze uzasadnienie decyzji, poprzez pominięcie ustaleń dotyczących braku kopii faktur u wystawcy. Rozważania pełnomocnika strony skarżącej w tym zakresie są całkowicie chybione, albowiem rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie zapadło w oparciu o przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, tylko w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Słusznie, więc wskazał organ odwoławczy, iż skoro czynności nie zostały wykonane to nie ma możliwości sprawdzania, czy kopie faktur znajdują się u kontrahenta. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.