III SA/Gl 1538/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] , wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 zw. z art. 239 oraz art. 76 i 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za luty 2012 r. w wysokości [...] zł. W jego uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. J. G. dokonała za pośrednictwem polecenia przelewu wpłaty kwoty [...] zł wskazując, że ta dotyczy podatku VAT za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. Powyższą kwotę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. nr [...] zaliczył zatem na poczet zaległości podatkowych w podatku VAT za grudzień 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami upomnienia rzędu [...] zł oraz za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami upomnienia wynoszącymi [...] zł. Równocześnie wskazał, że na karcie kontowej za styczeń 2012 r. powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Została ona zaliczona postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za luty 2012 r. W jego treści wskazano, że dla pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej za w/w miesiąc w wysokości [...] zł termin płatności upłynął w dniu 26 marca 2012 r. Rozstrzygnięcie to zaskarżone zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . W treści złożonego przez pełnomocnika strony zażalenia zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 123, art. 129, art. 178 i art. 200 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - art. 120 O.p., czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego, który niezgodne z prawem wydał postanowienia o zwrocie kwoty zabezpieczonej na miesiącu lipiec 2006 r.; - art. 121 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niezgodne z prawem ograniczanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; - art. 125 w zw. z art. 139 O.p., tj. zasady szybkości postępowania poprzez nieuzasadnione jego przedłużanie i przekraczanie terminów ustawowych; - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 23 § 3a O.p. i art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne określenie rozstrzygnięcia w postanowieniu; - art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierzetelną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało, że dysponując kwotą nadpłaty podatku VAT za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł (po dokonanej korekcie deklaracji VAT-7), organ podatkowy mógł z urzędu pokryć zaległe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2011 r. czego nie uczynił wydając błędne rozstrzygnięcie. Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany wydanego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy (vide: postanowienie z [...] r. nr [...] ). W uzasadnieniu swojego stanowiska powołując się na treść art. 76 i 76a O.p. wskazał, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest potwierdzeniem czynności materialno-technicznej dokonywanego przerachowania, tj. nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. To oznacza, że zarzuty naruszenia art. 123, art. 129, art. 178 i art. 200 O.p., nie mogły się ostać. Postanowienie potwierdzające zaliczenie nadpłaty nie jest bowiem decyzją podatkową kończącą postępowanie w sprawie lecz potwierdzeniem formalnym istnienia nadpłaty i zaległości podatkowych, które przed dokonaniem przerachowania muszą zostać ustalone. Odnosząc się natomiast do problematyki podnoszonej w zażaleniu, a dotyczącej przetrzymywania kwot należnych podatnikowi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc grudzień 2012 r. stała się wymagalna z dniem 26 stycznia 2012 r., a za styczeń 2012 r. stała się wymagalna z dniem 28 lutego 2012 r. To oznacza, że organ pierwszej instancji nie mógł nadpłaconego podatku VAT za lipiec 2012 r. (po korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 28 września 2012 r. w wysokości [...] zł) zaliczyć na poczet zaległości podatkowych za grudzień 2011 r. czy za styczeń 2012 r., gdyż kwotę tą zwrócono stronie w dniu 3 stycznia 2012 r., gdy jeszcze nie istniało wymagalne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika jakoby organ naruszył zasadę praworządności, działania w sposób budzący zaufanie oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p.) uznano za bezzasadne. Tym bardziej, że strona wpłatę dokonała przelewem bankowym w dniu 5 kwietnia 2012 r., a postanowienie o zaliczeniu jej na poczet zaległości podatkowych organ wydał 12 kwietnia 2012 r., tj. 7 dni po dacie wpłaty. Ponadto było ono konsekwencją zastosowania się do dyspozycji strony zawartej w tytule polecenia przelewu. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jego uchylenia zarzucił organom podatkowym naruszenie: - art. 76 § 1 w zw. z art. 76b O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi niemożność zaliczenia nadpłaty podatku VAT na poczet zaległości podatkowych, podczas gdy wskazane przez organ kwoty stanowią zaległości podatkowe; - art. 87 § 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 i art. 56 § 1 O.p. poprzez obliczenie odsetek od zwrotu na październik 2007 r. w niewłaściwej wysokości, tj. 50% stawki za zwłokę; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w sytuacji, gdy zachodziły ku temu podstawy prawne i faktyczne. W uzasadnieniu podniesionych w skardze zarzutów pełnomocnik stwierdził, że po raz kolejny pozbawiono stronę znacznych środków finansowych, które jej się prawnie należą z tytułu nadpłaconego podatku VAT. Skoro bowiem w dyspozycji organu znajdowała się kwota [...] zł uzyskana z niezasadnie prowadzonej egzekucji podatku VAT za 06/2011 to nie można kwot wynikających z deklaracji VAT za 12/2011 i 01/2012 uznać za zaległość podatkową ani za bieżące zobowiązanie podatkowe. Nie może bowiem mieć miejsca sytuacja, gdy organ podatkowy niejako sztucznie generuje po stronie podatnika istnienie zaległości po to tylko aby wygenerować koszty upomnienia, a istniejącą już od dawna nadpłatę zwraca po 6 miesiącach trzymania na koncie. W efekcie należny podatnikowi zwrot zostaje w znacznej części "zamrożony". Powyższe działanie stanowi w ocenie pełnomocnika nadużycie posiadanych przez organ uprawnień przyznanych mu na gruncie procedury podatkowej. Tym bardziej, że w wyniku decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe za rok 2005 powstała nadpłata wynosiła [...] zł i ta również nie została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, mimo wszczętego postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego podatnik należne kwoty wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi musiał zapłacić na rzecz urzędu skarbowego. Takie niezasadne i bezpodstawne odmawianie zaliczenia nadpłaty (zwrotu) na poczet istniejącej zaległości podatkowej stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego, który jak wykazano nie ma rozeznania o posiadanych na koncie podatnika nadwyżkach. Co więcej błędnie nalicza wysokość odsetek od kwoty podlegającej zwrotowi za miesiąc 06/2011, którą należało oprocentować w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, o których mowa w art. 56 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga J. G. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten stanowi o tym, że w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z kilku podatków i dokonuje on wpłaty, to ma prawo wybrać zobowiązanie, które chce uregulować w pierwszej kolejności. W przypadku braku dyspozycji podatnika organ ma obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Dokonując wpłaty z 5 kwietnia 2012 r. skarżąca wskazała, że ma ona być zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z grudnia 2011 r. i stycznia 2012 r. Tak też uczynił organ podatkowy postanowieniem z [...] r. o numerze [...] , które było przedmiotem odrębnej skargi, ocenionej przez Sąd wyrokiem wydanym 17 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1537/12. Po zaliczeniu części wpłaty z 5 kwietnia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. pozostała kwota [...] zł, co do której nie było dyspozycji podatnika, a zatem zgodnie z zacytowanym tu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie jej na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, a tym było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Tak też organ uczynił i postąpił zgodnie z tym przepisem. Twierdzenia zawarte w skardze o tym, że organ nie mógł tak postąpić, ponieważ w jego dyspozycji pozostawały nadpłaty z wcześniejszych okresów, które w pierwszej kolejności i z urzędu powinny być zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. nie zmieniają oceny zaskarżonego postanowienia. Sytuacje te pozostają poza zakresem objętym tym postanowieniem, w którym występuje następujący stan: jest wpłata dokonana przez podatnika, która zostaje zaliczona na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie wymagalności. Powołany w skardze art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie jest podstawą dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, potwierdzonej zaskarżonym postanowieniem. Trzeba też mieć na uwadze fakt, że nadpłata w kwocie [...] zł, na którą skarżąca powołała się została jej zwrócona przed terminem wymagalności zobowiązania w VAT za luty 2012 r., a więc nie mogła być zaliczona na poczet zaległości w tym podatku. To samo dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym, co zostało podniesione przez skarżącą dopiero na etapie skargi, to również nie wchodzi w zakres zaskarżonego postanowienia. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 62 § 1 i art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Skarga do sądu administracyjnego wniesiona przez J. G. dotyczy konkretnego postanowienia i rolą sądu jest ocena zgodności z prawem tegoż aktu. Sąd nie ocenia w niniejszej sprawie takich kwestii, jakie skarżąca podniosła w skardze, a dotyczących niewłaściwego obliczenia odsetek od zwrotu różnicy VAT za październik 2010 r., ponieważ kwestia ta nie mieści się w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jest również chybiony i nie może skutkować uwzględnieniem skargi. W końcu Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności polega na tym, by organ działał na podstawie przepisów prawa, a ponieważ w niniejszej sprawie, której granice wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, nie doszło do naruszenia prawa, to i zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony. Nie można też skutecznie podnieść zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, czyli art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zaskarżony akt odpowiada prawu. Nie można bowiem z zasady twierdzić, że zaufanie podatnika do organu podatkowego zostało naruszone poprzez działanie zgodne z prawem. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę J. G. zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).