III SA/Gl 1543/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.R. jako osoby trzeciej, tj. vice prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" w P. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; powoływana dalej jako O.p.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności podał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Następnie przedstawił zarzuty odwołania sprowadzające się do wskazania naruszenia art. 116 § 2 O. p., poprzez przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w okresie kiedy strona nie pełniła już funkcji vice prezesa zarządu spółki oraz sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym. Zaakcentowano przy tym, iż zaległość wynika z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], a zatem powstała w okresie po rezygnacji strony z funkcji vice prezesa zarządu. Dalej podniesiono, iż w okresie kiedy J.R. pełnił funkcję vice prezesa spółki sytuacja finansowa spółki była dobra, z działalności wykazywała ona zysk i nie miała żadnych zaległości podatkowych. Końcowo zakwestionowano prawidłowość oceny okoliczności bezskuteczności egzekucji, bowiem z informacji Komornika Sądu Rejonowego w T. wynika jedynie, że egzekucja nie była możliwa z uwagi na brak dostępu do pomieszczeń spółki, natomiast brak jest informacji, iż spółka nie dysponuje żadnym majątkiem. Jednocześnie strona wskazała wierzytelności spółki "A", które umożliwiają zaspokojenie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko odwołał się do brzmienia art. 116 § 1 O. p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 116 § 2 O. p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zaakcentował też, iż art. 116 § 1 O. p. wyraźnie obarcza członka zarządu ciężarem udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności. Następnie organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i podał, iż J.R. pełnił funkcję członka zarządu w okresie od dnia [...]. do dnia [...], co wynika z Rejestru Handlowego oraz uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, bowiem w rejestrze nie zostały uwidocznione zmiany osobowe w składzie zarządu spółki związane z rezygnacją od dnia [...] z pełnionych funkcji prezesa zarządu przez J.W. i wiceprezesa przez J.R. Dalej odniósł się do kwestii powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług z mocy prawa i stwierdził, iż w tym stanie prawnym nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania data doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, a to oznacza, iż sporna zaległość za [...] powstała w okresie kiedy J.R. pełnił funkcję vice prezesa zarządu ([...]). Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do okoliczności bezskuteczności egzekucji i wskazał szereg dokumentów, z których wynika, iż spółka nie funkcjonuje pod podanym adresem, zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od [...], nie posiada majątku, ani środków na kontach bankowych, wobec czego postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki "A". Wyjaśnił też, iż podane przez stronę wierzytelności "B" S.A. w K. wygasły wcześniej na skutek potrącenia, a podjęte czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Zaznaczył też, iż skoro w momencie pełnienia przez stronę funkcji vice prezesa zarządu spółki sytuacja finansowa firmy była dobra, to okoliczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, czy wszczęcia postępowania układowego pozostają dla sprawy bez znaczenia, jak również kwestia winy. W skardze z dnia [...] J.R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie koszów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie art. 116 O. p., poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z o.o. "A". W uzasadnieniu stwierdził, iż nawet gdyby przyjąć, iż sporna zaległość powstała w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, to nie ma podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Argumentował, iż odpowiedzialność z art. 116 O. p. jest unormowaniem analogicznym jak w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn.zm.; powoływany dalej jako k.s.h.), a zatem w sprawie pozostaje aktualny pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 28 września 1999 r. sygn. II CKN 608/98 (OSNC 2000, nr 4, poz. 67), iż odpowiedzialność przewidziana w art. 299 k.s.h., dotyczy członków zarządu pełniących funkcje w okresie kiedy wierzytelności stały się wymagalne, a jednocześnie w tym samym czasie wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Następnie powołał się na brak przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i w tym kontekście wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. III SA 110/2002 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 6, poz. 115), na kanwie którego sformułowano tezę, iż: "Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki". Zaznaczył też, iż po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki "A", spółka ta cały czas prowadziła działalność gospodarczą, a zatem z chwilą doręczenia decyzji określającej zaległość podatkową, winna była uiścić wskazaną zaległość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie powołanego wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ przedmiot rozstrzygnięcia nie jest tożsamy z przedmiotem decyzji objętej skargą. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, również z innych względów niż w niej wskazane. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznej, jaką w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji wydanej w przedmiocie przeniesienia na J.R. – byłego vice prezesa zarządu Spółki z o.o. "A" – odpowiedzialności na za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...] przypomnieć należy, iż decyzja ta została wydana na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przy czym Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył brzmienie tego przepisu w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., mimo iż sprawa dotyczy zaległości sprzed tego dnia. Wskazać zatem trzeba, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. W zaskarżonym rozstrzygnięciu kwestia ta została zupełnie pominięta. Niezależnie od powyższego wyeksponować trzeba okoliczność, iż od czasu wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa tj. od 1 stycznia 1998 r. do chwili obecnej przepis art. 116 § 1– stanowił, iż: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu ...". Nie ulega zatem wątpliwości, iż przytoczony przepis jednoznacznie wskazuje, że w tym przypadku mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną wszystkich członków zarządu. Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 O. p. oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. Kodeksu cywilnego. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja (wydana na podstawie art. 116 § 1 O. p.) orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy wszystkich członków zarządu. Wniosek taki wynika przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 116 O. p. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż dla adresata takiej decyzji wiedza o tym, że jest to odpowiedzialność solidarna jest nader istotna z punku widzenia jego obowiązków jak i praw (np. uprawnienia dotyczące roszczeń regresowych). Natomiast zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, która orzeka o odpowiedzialności skarżącego jako vice prezesa zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "A" w swej treści nawet nie wspomina, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. Nie czyni też tego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 O. p. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: "W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna", a także w literaturze przedmiotu (por.: K. Winiarski: Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy. Przegląd Prawa publicznego 2007, nr 4; R. Dowgier: Komentarz do art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60) W: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006). Kolejnym nader istotnym zagadnieniem, wynikającym z faktu, że art. 116 § 1 O. p. przewiduje odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu, jest zagadnienie natury procesowej dotyczące udziału w toczącym się postępowaniu wszystkich członków zarządu. W ocenie Sądu niewątpliwie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności solidarnej winni brać udział wszyscy członkowie zarządu, a to oznacza, iż współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 O. p.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości kwestia, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być choćby wyrok z dnia 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (LEX nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Skuteczny jest też zarzut skargi i jej argumentacja w zakresie dotyczącym braku przesłanek do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 stwierdził, iż : "Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tą funkcję istniały zaległości spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań – spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie". Dodać trzeba, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu powołanego orzeczenia jest tożsamy ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. III SA 110/2002 ( Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/6, poz. 115), którego teza została przytoczona w skardze, a także w wyroku późniejszym z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. I FSK 114/05 (LEX nr 250317). Skład orzekający Sądu w przedmiotowej sprawie w pełni podziela także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2006 r., sygn. III SA/Gl 359/06 (nie publ.), w sprawie ze skargi J.K., byłego prezesa spółki z o.o. "A". Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, które niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 152 i art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.