I FSK 114/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1377/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 29 maja 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Krzysztofa Z. kwotę 2.734 zł /słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści cztery zł/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Krzysztofa Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. OZ w C. z dnia 29 maja 2003 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 grudnia 2002 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. "G." w D. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i od kwietnia dnia grudnia 1998 r., odsetki i koszty egzekucyjne w kwotach 81.862 zł /podatek/, 124.717,80 zł /odsetki/, 9.767,10 zł /koszty/. Prezentując okoliczności sprawy WSA w Gliwicach wskazał, że w stosunku do wspomnianej wyżej spółki wydano decyzje określające zaległość podatkową. Należności z nich wynikające nie zostały uregulowane, a wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu braku majątku spółki. W tych warunkach wydano decyzję o odpowiedzialności Krzysztofa Z., który był prezesem zarządu spółki w okresie, w którym zaległość powstała. Organ odwoławczy nie zaakceptował przy tym jego wyjaśnień /wskazania adresów filii spółki/, uznając, że nie jest to ujawnienie majątku spółki, w stosunku do którego można prowadzić postępowanie egzekucyjne. Nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi odmowy udostępnienia zgromadzonego materiału dowodowego, sygnalizując ponadto, że zarówno spółka jak i Krzysztof Z. nie skorzystali z możliwości, jakie stworzyła ustawa o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Jak wynika z wywodów Sądu I instancji, zarzuty skargi Krzysztofa Z. koncentrowały się wokół dwóch kwestii: wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki oraz uchybień procesowych organów podatkowych. W odniesieniu do pierwszej skarżący wywodził, że w 2001 r. /kiedy zostały wydane decyzje w stosunku do spółki/ nie pozostawał już w zarządzie spółki i nie miał uprawnień do zgłoszenia upadłości lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Nie miał także wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz o decyzjach będących jego efektem. Organy natomiast odmówiły wznowienia postępowania, mimo złożenia nowych dowodów. Ponadto nie wszczęły postępowania o wyjawienie majątku spółki oraz przedwcześnie umorzyły postępowanie egzekucyjne, które mogło być prowadzone z majątku ruchomego spółki znajdującego się w jej filiach oraz z przysługującej spółce nadwyżki w podatku w kwocie 10.568 zł. Dodatkowo nie włączyły do akt wszystkich zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów i nie uwzględniły informacji wynikających z akt rejestrowych Sądu Rejonowego w K. (...). W ramach podnoszonych przez skarżącego uchybień organów podatkowych zwrócono uwagę na niewydanie odpisu pisma Urzędu Skarbowego w D. z dnia 29 lipca 2002 r. oraz na niewyjaśnienie przez Izbę Skarbową odmowy nadania Krzysztofowi Z. statusu strony w postępowaniach prowadzonych z udziałem spółki. Podniesiono również, że nie wyjaśniono wpływu uchybień z postępowania egzekucyjnego na odpowiedzialność skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Do takiego wniosku doprowadziły Sąd rozważania, których wstępnym etapem była analiza przepisów dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. W tej mierze WSA stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może być kwestionowana wysokość zaległości określonej w decyzji skierowanej do podatnika. Odnosząc tę konkluzję do rozpoznawanej sprawy uznał za niezasadne zarzuty skargi związane z odmową przyznania statusu strony oraz odmową wznowienia postępowania. W dalszej części swojego wywodu Sąd Wojewódzki zajął się zasadniczym przedmiotem sporu, czyli okolicznościami warunkującymi orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej, wynikającymi z art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p./. W tym zakresie nie podzielił argumentów skarżącego dotyczących przebiegu postępowania egzekucyjnego oraz decyzji określającej skierowanej do spółki. Uzasadniając swoje stanowisko WSA przyjął, iż w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przedstawiono przyczyny bezskuteczności, zaś ocena podnoszonych przez skarżącego okoliczności spowodowałaby wykroczenie przez Sąd poza granice rozpoznawanej sprawy. W nawiązaniu do treści art. 116 par. 1 o.p. Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącym, że wskazał on majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. Nadto - zdaniem Sądu - nadwyżka podatku, o której mowa w skardze, nie może być zaliczona na zaległości podatkowe, a argumentacja skarżącego dotycząca terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie może stanowić okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe "G." Sp. z o.o. Uznania Sądu nie zdobyły również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 178 o.p. Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 116 par. 1 o.p. wskazał ponadto, że zawarta w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w przypadku braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego odnosi się tylko do tych członków zarządu, którzy mogli takich czynności skutecznie i we właściwym czasie dokonać samodzielnie bądź we współdziałaniu z innymi osobami. Zdaniem sądu tylko ich działanie może być oceniane w kategoriach winy lub jej braku. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie właściwego wniosku, bowiem nie miał możliwości prawnej dokonania takiej czynności z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nie może - według interpretacji Sądu - stanowić przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie, gdy wchodził w skład zarządu spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Krzysztof Z. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach procesu. Jako podstawę kasacyjną strona wskazała art. 116 o.p., który - jej zdaniem - został naruszony przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że nie może być oceniana przesłanka z art. 116 o.p. wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w sytuacji kiedy członek zarządu nie posiada legitymacji do skutecznego działania w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Autor kasacji podniósł, że w sprawie występuje istotne zagadnienie prawne dotyczące tego, czy były członek zarządu sp. z o.o. może skutecznie powoływać się na okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., w sytuacji kiedy nie posiada już statusu członka zarządu w dacie wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W jego ocenie prawidłowe zastosowanie przepisów art. 116 o.p. wymaga przyjęcia, że były członek zarządu spółki z o.o. może skutecznie powoływać się na okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki, w sytuacji kiedy: - nie posiada już statusu członka zarządu spółki w dacie wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, - zachodzi okoliczność zaniechania przez aktualnych członków zarządu tejże spółki możliwości wzruszenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że nie sposób podzielić opinii, iż art. 116 o.p. w części dotyczącej uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie stosuje się do byłych członków zarządu i to z dwóch przyczyn: - takie wyłączenie uprawnienia byłego członka zarządu winno być jednoznacznie określone w przepisach o.p., - były członek zarządu może być jednocześnie wierzycielem spółki. Zdaniem wnoszącego kasację, WSA nie może pominąć szczegółowej oceny zarzutu skarżącego co do braku jego winy w przedmiocie nie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ograniczyć się w uzasadnieniu wyroku do podniesienia braku legitymacji skarżącego w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczegółowa ocena jest uzasadniona zwłaszcza, gdy: - aktualni członkowie zarządu zaniechali możliwości wzruszenia decyzji określających wysokość zobowiązania, gdyż uchybili terminowi do wniesienia odwołania, - skarżący wnosił o wznowienie postępowania kontrolnego z powołaniem nowych, nie znanych wcześniej - wskutek bezczynności aktualnego zarządu - dowodów, - aktualny zarząd nie spełnił obowiązku aktualizacji danych rejestrowych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przed przejściem do oceny postawionego w kasacji zarzutu należało zbadać, czy nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. Są to bowiem, oprócz wymienionych w art. 189 p.p.s.a., jedyne okoliczności, które Sąd kasacyjny ma obowiązek wziąć pod rozwagę z urzędu. W pozostałym zakresie jest związany zakreślonymi przez stronę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, które wyznaczają zakres jego aktywności orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały, podobnie jak nie było podstaw do zastosowania art. 189 p.p.s.a. Umożliwiło to ocenę zasadności kasacji. Oceniając natomiast zasadność wniesionej przez Krzysztofa Z. skargi kasacyjnej NSA uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut - przy niespornym stanie faktycznym - naruszenia przez Sąd I instancji art. 116 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten - w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy - stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przywołanym artykułem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzielności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało zaakcentować, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych Sądu Wojewódzkiego wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 o.p. Natomiast sporną kwestią było stwierdzenie - na tle ostatnio wspomnianego przepisu - czy wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego. W tej mierze WSA - odnosząc się do faktów podnoszonych przez Krzysztofa Z. - uznał, że brak prawnej możliwości zgłoszenia właściwego wniosku /o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego/ - nie stanowi przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Wobec treści art. 116 o.p. nie jest to stanowisko prawidłowe. Ten bowiem fragment przepisu art. 116 par. 1 o.p., w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Odwołanie w ramach tej normy do wykazania braku winy członka zarządu spółki za niepodjęcie określonych w niej działań, a więc okoliczności wolicjonalnych, wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca uznał. że członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcje istniały zaległości podatkowe spółki, lecz, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/, co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 par. 1 o.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie. Warto dodać, że przedstawione wyżej stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05 /nie publ./. Podobnie wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02 /nie publ./ oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04 /nie publ./. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela natomiast stanowiska wyrażonego, w wydanym w sprawie tego samego skarżącego, wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., II FSK 176/05, którym NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zasadnie autor skargi kasacyjnej powołał się w jej podstawie na naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 116 o.p., bowiem Sąd niższej instancji nieprawidłowo odczytując treść tego przepisu zaakceptował wadliwe stanowisko organów podatkowych. Jakkolwiek zgodzić się należy z poglądem Sądu, że przepis ten w zakresie możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki odnosi się zarówno do aktualnych, jak i byłych członków zarządu, to błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż w przypadku skarżącego /byłego członka zarządu spółki/ nie wymaga zbadania ocena jego przyczynienia się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Wskazać trzeba, iż Sąd Wojewódzki przesądził o braku istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Krzysztofa Z. Było to jednak związane z dokonaną wykładnią art. 116 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, uwzględniając ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, zajmie się tą kwestią. Z tym, że z uwagi na okoliczność, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 o.p. błędne jest stanowisko kasatora, iż znaczenie dla zwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, iż zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie - niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej, zbadania wymaga, czy w okresie po powstaniu zaległości w podatku od towarów i usług za luty i od kwietnia dnia grudnia 1998 r., których dotyczy zaskarżona decyzja, wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości lub postępowania układowego i czy w przypadku wystąpienia takich okoliczności skarżący przyczynił się do zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono wedle treści art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.