III SA/Gl 1547/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, , Małgorzata Walentek, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA, Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Dnia [...].2001 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwana dalej "A" S.A.) dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym [...] w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowano na podstawie cen jednostkowych [...] wynikających z załączonej do zgłoszenia faktury w kwocie [...] DEM. Urzęd Celny w K. przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwaną dalej Kodeksem celnym), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem "A" S.A. W dniach od [...].2003 r. do [...].2003 r. oraz od [...].2003 do [...].2003 r. w siedzibie "A" S.A. w Ł. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] została przeprowadzona kontrola celna. W wyniku kontroli ujawniono m.in. faktury i noty kredytowe wystawione w 2001 r. przez firmę "B." dla "A" S.A. na postawie, których "A" S.A. dokonywała płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Jak wynika z wyjaśnień "A" S.A. zawartych w piśmie z dnia [...].2003 r. firma "B." udzieliła "A" S.A. rabatu w wysokości 3,5 % na preparat [...] na podstawie rozmów handlowych z polskim przedstawicielem kontrahenta. Wśród ujawnionych not znajdowała się nota kredytowa nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] DEM stanowiąca rabat finansowy w wysokości 3,5 % wartości preparatu ujętego na fakturze handlowej nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na kwotę [...] DEM, który pierwotnie był ujęty na fakturze eksportowej nr [...] z dnia [...] r. załączonego do przedmiotowego zgłoszenia celnego. W dniu [...].2001 r. eksporter za ww. towar wystawił fakturę handlową nr [...] oraz notę kredytową nr [...] do tej faktury. Na podstawie tych dokumentów nastąpiła płatność za przedmiotowy towar. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wszczęciu postępowania decyzją z dnia [...] r. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...].2001 r. za nieprawidłowe określając kwotę wynikającą z długu celnego. Jednocześnie określił też kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. W odwołaniu z dnia [...].2004 r. od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna została wykazana w deklaracji SAD i deklaracji wartości celnej. Wartość ta odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Ponadto zaznaczono, że dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru organ pierwszej instancji pominął okoliczności związane ze zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W zakresie przyznanej prowizji wskazano, że była ona związana z utworzeniem przez "A" S.A. składu celnego, w którym przechowywane były towary dostawcy, co nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów i kwotę wskazaną w fakturach, czyli według odwołującej się nie można było mówić o obniżeniu ceny towaru. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej uznając, że zamiast art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dz.U. Nr 54, poz. 535, zwaną dalej nową u.p.t.u.) winien być powołany art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.), a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy zauważył, że na rzecz firmy "B." za towary wyszczególnione na fakturach handlowych wystawionych przez tą firmę na rzecz "A" S.A. były pomniejszane o kwoty z ujawnionych not kredytowych wystawionych do tych faktur, co zostało potwierdzone stosownymi adnotacjami banku umieszczonymi na fakturach. Okoliczność ta obniżała zobowiązanie finansowe wobec kontrahenta zagranicznego. Jednakże "A" S.A. po dokonaniu płatności ( w wysokościach uwzględniających kwoty z not) na rzecz kontrahenta zagranicznego nie występowała do urzędu celnego z wnioskiem o zmianę wartości celnej towaru. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając decyzję nr [...] z dnia [...] r. prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowym zgłoszeniu celnym została nieprawidłowo zadeklarowana wartość celna, tj. bez uwzględnienia zniżki wynikającej z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] r. w związku z rabatem na [...] o nazwie [...] ml. oraz prawidłowo ustalił wartość celną towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również kwotę podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której część towarów znajdujących się w składzie celnym "A" S.A. (objętych procedurą składu celnego na podstawie różnych zgłoszeń) zostało zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu. Tym samym, według organu, dla tych towarów procedura składu celnego (będąca zgodnie z art. 89 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego procedurą zawieszającą) została zakończona. Zauważono, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają należnościom celnym przywozowym (art. 102 § 1 Kodeksu celnego), a dopiero objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego w przywozie (art. 209 § 1 pkt l Kodeksu celnego), który to dług powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu (art. 209 §2 Kodeksu celnego). Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego). Ponadto zauważono też, że zarówno art. 84, jak i art. 85 §1 Kodeksu celnego dotyczą procedury dopuszczenia do obrotu, a ostatni przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena). Według organu odwoławczego istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru. Powołując się na utrwalone i jednolite orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru ", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów. Zwrócono uwagę również na to, że "A" S.A. w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie przedstawiła pełnej dokumentacji zakupionych [...], to jest nie przedłożyła Umowy zawartej z eksporterem towaru podpisanej przed datą zgłoszenia celnego i że powyższa sytuacja miała miejsce pomimo złożenia oświadczenia o prawdziwości i kompletności danych oraz zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W tym zakresie powołano się na podobne stanowisko zajmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt V SA 2130/02 i w wyroku z dnia 05.02.2003 r. sygn. akt V SA 1704/02 (Monitor Prawa Celnego Nr 2003/4). W odniesieniu do podniesionej przez odwołującego kwestii pominięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że przedstawiony zarzut był bezpodstawny, bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wynikało, iż przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego dokonanego na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...].2001 r. Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego był bezzasadny, gdyż wartością celną, czyli ceną, jaką "A" S.A. faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione na fakturze (załączonej pierwotnie do procedury składu celnego a następnie do procedury dopuszczenia do obrotu) była cena uwzględniająca przyznaną zniżkę. Organ ten uznał też , że nie został naruszony przepis art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Organ uznał, że ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru oraz że organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tą ustalić samodzielnie w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Jeśli chodzi o upust cenowy (rabat) to wyjaśnił, że problem ich nie jest uregulowany przepisami Kodeksu celnego ale w tym zakresie powołał się na orzecznictwo, które wskazywało na potrzebę wnikliwego wyjaśnienia okoliczności związanych z udzielonym upustem (rabatem) oraz konieczność pełnej oceny materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.1993 r. V SA 1394/93, "Monitor Podatkowy" 1994 r., z. 5, str.151; A.Kalinowska, Wartość celna towarów a rabaty, "Biuletyn Celny" 1998 r., nr 10, str.14). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji dokonał obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów i słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem zniżki wyszczególnionej na nocie kredytowej. Tym samym nie zgodził się z twierdzeniem "A" SA, że organ celny w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie uznał, że strona otrzymała rabat, który pomniejszał wartość transakcyjną towaru i wartość faktury. Organ odwoławczy zauważył jeszcze raz, że w piśmie z dnia [...]2003 r. "A" S.A. wskazała, iż w wyniku przeprowadzenia rozmów handlowych z polskim przedstawicielem firmy "B." "A" S.A. uzyskała rabat na preparat [...] w wysokości 3,5 % jego wartości. Organ odwoławczy podkreślił, iż faktury dołączane do zgłoszeń celnych, którymi towar objęto procedurą składu celnego, a następnie dołączane do zgłoszeń, na podstawie których towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, iż zadeklarowana wartość odpowiada cenie faktycznie zapłaconej za towar, bowiem wykazano w toku postępowania, że cena jaką "A" S.A. faktycznie zapłaciła za przedmiotowe w sprawie towary uwzględniała przyznaną zniżkę (wynikającą z ujawnionej noty kredytowej). Według organu cena towaru wadliwie podana w dokumentach przedstawionych organowi celnemu nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, ponieważ o wartości transakcyjnej decydowała cena faktycznie zapłacona, a organ celny nie był związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany był wartość tę ustalić samodzielnie w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie. Ostatecznie organ ten uznał, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wykazano, że kwota należna i jednocześnie faktycznie zapłacona za towar była niższa od podanej na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Jednocześnie stwierdzono, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwoty podatku od towarów i usług jednakże w sentencji decyzji nieprawidłowo powołano przepisy nowej u.p.t.u., które obowiązują od 1.05.2004 r. i odnoszą się do importu towarów i obowiązku podatkowego powstałego po dniu 30.04.2004 r. Zdaniem organu odwoławczego błąd ten można naprawić poprzez powołanie właściwej podstawy prawnej, co też uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ wyjaśnił również, że zarówno art. 11c u.p.t.u. , jak i art. 34 nowej u.p.t.u. regulują kwestie uprawnień naczelnika urzędu celnego w analogiczny sposób. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego, a także - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 , art. 187 §1 i art. 233 p 1 pkt 2a i § 2 O.p.. Pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Uznał, że w niniejszej sprawie wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji SAD. Wartość ta odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Jego zdaniem okoliczność, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię, pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Odnośnie naruszenia art. 120 Kodeksu celnego zaznaczył, że niezależnie w jakim momencie nastąpiło wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną będzie cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego, a obniżenie wartości celnej takiego towaru, przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu, mogłoby nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Według niego przypadki takie nie zachodziły w niniejszej sprawie, a zatem jako wartość transakcyjną należało przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. W tym zakresie powołał się on na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1995 r. sygn. akt V SA 30/95 (Fiskus 1996/5/12), w którym Sąd uznał, że wartość transakcyjną towarów znajdujących się w składzie celnym, ustala się według stanu towaru i wartości celnej w dniu jego wprowadzenia do składu celnego. W ocenie pełnomocnika przyznanie skarżącej premii nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną. Wobec tych okoliczność nie można było mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie dwóch różnych tytułów. Tym samym oceniono, że nie zachodziły okoliczności na podstawie, których można było uznać, że wartość transakcyjna towarów objętych zgłoszeniem celnym była inna aniżeli wskazana w deklaracji celnej złożonej przez skarżącą. Mając te okoliczności na uwadze pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, bowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek w nim wymienionych. Na koniec w skardze powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 898/96 stwierdzono, że nawet jednak, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, możliwość ustalenia ceny transakcyjnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem strony, z którego mogła ona skorzystać, a nie jej obowiązkiem. Ponadto podniesiono, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części oraz że organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w oparciu o przepisy, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wszystkie argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie za strony nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej "A" S.A. nie są zasadne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając dnia [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował Kodeks celny w zakresie prawa materialnego na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623), który stanowi, że Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie może zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej. W szczególności z rozumieniem tego prawa przez skarżącą, które doprowadziło ją do wniosku, że w niniejszej sprawie po pierwsze wartość celna wykazana została w SAD, po drugie odpowiadała ona cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a po trzecie, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu. Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o premii mającej wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. Taką wykładnię przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczącą premii można analogicznie odnieść także do rabatów, które to instytucje spełniają podobne funkcje wpływając na cenę towaru. Jak stwierdził NSA w powyższych wyrokach znajduje ona potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Powyższych wniosków nie zmienia także treść art. 120 Kodeksu celnego powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem: Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich dokumentów mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Bez wątpienia ustalony w sprawie rabat obniżał cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie dwóch różnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Uzgodniony rabat był zniżką, upustem od ustalonej ceny towaru. Tym samym rabat, jeżeli był świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtował tę cenę, niezależnie od tego, kiedy została faktycznie przyznana i jakie intencje kryły się za jej udzieleniem. W świetle omawianych uzgodnień nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z umowy. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej skarżąca winna skorygować zgłoszenie celne w ramach którego nastąpiła zmiana wartości celnej towarów. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to Sąd nie doszukuje się również takich uchybień w działaniu organów celnych. W niniejszej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W zakresie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 O.p. w pierwszej kolejności rodzi się pytanie, czy z uwagi na brak w Dziale XIII – Rozdział 2 – Przepisy przejściowe i końcowe nowej u.p.t.u. regulacji wskazujących jakie przepisy należy stosować po utracie mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004 r. u.p.t.u. w kwestii zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r. Otóż w tej kwestii, zdaniem Sądu, należało zastosować przepisy u.p.t.u. Decydujące bowiem znaczenie ma stan rzeczy określony w czasie, w którym z przyjęcia zgłoszenia celnego wynikały konsekwencje prawne w zakresie podatku od towarów i usług, tj.; powstanie obowiązku podatkowego w dniu [...] 2001 r., obowiązek uiszczenia przez podatnika kwoty podatku w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych (art. 11 ust. 3) oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentu celnego (art. 19). Przyjęcie odmiennego poglądu w istocie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit w stosunku do opisanego wyżej ciągu zdarzeń w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto dodać trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować materialne przepisy podatkowe, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Inaczej jednak rzecz ma się, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). Na etapie wydania zaskarżonej decyzji zastosowanie w sprawie winny znaleźć obowiązujące przepisy procesowe, a nie przepisy procesowe już uchylone. Tak więc, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 534), a nie przepis art. 11c u.p.t.u. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy nie ma podstaw do uchylenia decyzji ze względu na zmianę przepisów, na których winna się opierać decyzja pierwszej instancji. Wystarczającym byłoby utrzymać zaskarżoną decyzję pierwszej instancji z powołaniem nowych podstaw w rozstrzygnięciu i rozwinięciem ich zastosowania w uzasadnieniu. Takie uchybienia procesowe pozostają jednak bez wpływu na wynik sprawy. Ponadto zarówno przepis art. 34 nowej u.p.t.u. jaki przepis art. 11c u.p.t.u. uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego i nie ma przy tym, w ocenie Sądu, żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach, co odnosi się także do regulacji wynikającej z art. 11 c nieobowiązującej już u.p.t.u. Przepis ten stanowił, iż "W przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a kwoty podatków z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji". Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego określał kwotę podatku w decyzjach wydanych w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego (art. 11 ust. 2), po uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na wniosek podatnika (art. 11 ust. 2a) oraz w innych wypadkach. Nie wynika natomiast z tych regulacji, by orzeczenie w przedmiocie należności celnych i podatkowych musiało być wydane w dwóch odrębnych decyzjach. Trzeba też podkreślić w świetle zarzutów strony skarżącej o wydaniu orzeczenia bez podstawy prawnej, iż z sytuacją wydania orzeczenia bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu prawa uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy on istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku możemy jedynie zastanawiać, się czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa - oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.