III SA/Gl 1569/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.z dnia [...] r. nr [...] , na mocy której odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki [...] o numerze nadwozia [...] pojemności 2.287 cm3, roku produkcji [...] ujętego w deklaracji uproszczonej AKC-U o numerze [...] z dnia [...] r. skorygowanej następnie w deklaracji z [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji przywołano następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. M. S. prowadzący "A" z siedzibą w B. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną AKC-U dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazanego wyżej, fabrycznie nowego samochodu kempingowego marki [...], w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wyliczony z tej podstawy, przy zastosowaniu stawki wynoszącej 18,6%, podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, który uiścił. Tymczasem [...] r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się w trybie art. 72 § 1 ust. 1 w zw. z art. 73 § 2 ust. 2 i art. 75 § 2 i § 3 O.p., do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Za nieprawidłowe uznał bowiem naliczenie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego samochodu kempingowego z pominięciem wydanego świadectwa homologacji jednoznacznie wskazującego, że przedmiotowy samochód jest samochodem specjalnego przeznaczenia, w stosunku do którego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie występuje. W związku z powyższym [...] r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-U, czym uczyniła zadość wezwaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. W jej uzasadnieniu wskazała, że doszło do błędnego zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu kempingowego jako wyrobu akcyzowego objętego obowiązkiem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy ten jako pojazd specjalnego przeznaczenia nie podlega akcyzie. Dlatego też zadeklarowano zerową kwotę podatku. Naczelnik Urzędu Celnego w K.nie znajdując podstaw do uwzględnienia złożonego wniosku decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , pojemności 2.287 cm3, roku produkcji [...] ujętego w deklaracji uproszczonej AKC-U o numerze [...] z dnia [...] r. skorygowanej następnie w deklaracji z [...] r. W uzasadnieniu swojego stanowiska, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i § 3 O.p., stwierdził, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podatkiem należnym do zapłaty, a więc nie podlegającym zwrotowi jako nadpłata. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczęto bowiem postępowanie w sprawie określenia M. S. należnego zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Ponieważ ta odpowiadała wpłaconej w dniu [...] r. przez skarżącego akcyzie brak było podstaw prawnych do uwzględnienia złożonego wniosku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym zarzucając organowi celnemu pierwszej instancji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1-3 O.p., - art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz - art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.), wskazał, iż dokonując oceny spornego samochodu Naczelnik Urzędu Celnego w K. w żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń pełnomocnika, zgodnie z którymi nabyty przez skarżącego samochód kempingowy jest samochodem specjalnym, nie obalił domniemania prawdziwości informacji wynikających z treści świadectwa homologacji pojazdu oraz nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów przeciwnych co do ich treści. W konsekwencji, nie mógł dokonując wymiaru podatku akcyzowego przyjąć danych odmiennych niż zawarte w świadectwie homologacji. Dlatego też domagał się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. uzupełnił zebrany w sprawie materiał dowodowy o nadesłane w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. świadectwo homologacji spornego samochodu kempingowego, tj. Certyfikat Zgodności Wspólnoty Europejskiej. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, gdzie w pozycji – kategoria – wskazano M1 (autocaravan) oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności zdefiniował pojęcie deklaracji podatkowej traktowanej jako oświadczenie wiedzy podatnika o stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu i rozmiarach tego opodatkowania oraz ustalającym, na podstawie tego stanu, obowiązek podatkowy i przekształcający go w zobowiązanie podatkowe, a następnie wyjaśnił pojęcie skorygowanej deklaracji, która zawiera oświadczenie podatnika, że jego stan wiedzy uległ zmianie ze wskazaniem w uzasadnieniu przyczyn tej zmiany. Ponieważ skorygowana deklaracja, podobnie jak deklaracja, jest aktem stosowania prawa podatkowego, o ile złożona została w warunkach uwzględniających pozytywne i negatywne przesłanki jej dokonania, dlatego też skutkiem jaki wywoła ten akt będzie nowe skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Powołując się dalej na art. 75 § 2 pkt 1 lit a) i § 3 O.p. wyjaśnił, że instytucja nadpłaty podatku występuje z uwagi na wykazanie w deklaracji nienależnego zobowiązania podatkowego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie zadeklarowanego podatku albo wykazanie nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Podatnik spełniający powyższe przesłanki może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazanej w deklaracjach podatku akcyzowego. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest do złożenia skorygowanej deklaracji. W przypadku złożenia korekty deklaracji wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyny korekty zachodzi konieczność potraktowania tej korekty wraz z uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co nakłada na organ podatkowy obowiązek jej weryfikacji w trybie przewidzianym dla tego typu wniosków. To oznacza, że nadpłata wynikająca z deklaracji albo z jej korekt nie wymaga wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość tej nadpłaty nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). W przeciwnym wypadku organ podatkowy, do którego skierowany został wniosek o zwrot nadpłaty, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty jak i jej wysokości. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za powstaniem nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przez M.S. wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki [...], za prawidłowe uznał rozstrzygniecie organu pierwszej instancji odmawiające zwrotu podatku akcyzowego. W momencie powstania obowiązku podatkowego istniała bowiem podstawa prawna do uiszczenia należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu kempingowego prawidłowo wykazanego przez stronę w deklaracji uproszczonej AKC-U, a zatem nie było w jego ocenie podstaw do uwzględnienia złożonego wniosku. Od powyższej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik strony złożył skargę do tut. Sądu, w której domagając się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucił im podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości dotyczących klasyfikacji spornego samochodu na niekorzyść podatnika i przyjęcie, że samochód kempingowy marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy z treści świadectwa homologacji jednoznacznie wynika, że jest to samochód specjalny kategorii M; - art. 122 O.p. polegające na niedokładnym ustaleniu okoliczności faktycznych, które miały istotne znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry określony cel w postaci przyjęcia, że samochód kempingowy jest samochodem osobowym; - art. 194 § 1-3 O.p. wyrażające się w odmowie nadania świadectwu homologacji wartości dowodowej na okoliczności w nim stwierdzone; w tym odmowie uznania, że sporny samochód jest samochodem specjalnym kategorii M, pomimo przyjęcia, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym, przeciwko któremu dowód przeciwny nie został przeprowadzony; - art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz - art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie. Dodatkowo cytując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie świadectwo homologacji pojazdu uznane zostało za dokument urzędowy, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą (tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 475/09 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 919/08 oraz wyroki NSA z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 356/04, z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 3561/04, z dnia 12 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 466/04, z dnia 7 marca 2005 r. sygn. akt GSK 359/04 i z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt GSK 517/04) wskazał, iż organy celne obu instancji pominęły w rozpoznawanej sprawie tenże dowód dokonując oceny spornego samochodu kempingowego jedynie w kontekście klasyfikacji taryfowej towarów wyrażonej w Nomenklaturze Scalonej powołując się na autonomię prawa celnego bez jakiegokolwiek przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ustaliły czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy jest samochodem specjalnym służącym do innych celów, w tym mieszkaniowych, co oznacza, iż wydając decyzję orzekały nie rozpatrując całego materiału dowodowego i nie zważając na istniejące wątpliwości klasyfikacyjne co do przedmiotu importu. Tymczasem w wyroku z dnia 19 marca 1981 r. sygn. akt SA 234/81 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Tym bardziej, że niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstawy do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99). Następnie zwrócił uwagę na jedyny akt prawny będący podstawą dla identyfikowania pojazdów na terytorium Unii Europejskiej to jest Dyrektywę Komisji nr 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. dostosowującą do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep. Nakazuje ona Państwom Członkowskim przyjęcie i opublikowanie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania Dyrektywy. Polski ustawodawca implementował przepisy tejże Dyrektywy wprowadzając art. 68 do ustawy prawo o ruchu drogowym, myśl którego producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Obowiązek ten nie dotyczy producenta lub importera samochodu osobowego z silnikiem spalinowym, ciągnika rolniczego, motocykla i motoroweru, który uzyskał w odniesieniu do poszczególnych tych pojazdów świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto na podstawie art. 68 ust. 19 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010). Zgodnie z załącznikiem 1 do tego rozporządzenia dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową wyróżnia się pojazdy specjalne, co oznacza pojazdy kategorii M, N lub O, w tym "samochody kempingowe" – pojazdy kategorii M przeznaczone do czasowego zamieszkania w nich osób, wyposażone co najmniej w stolik i miejsca siedzące przy nim, miejsca do spania, które mogą powstawać z miejsc siedzących, urządzenia kuchenne, szafki. Definicja niniejsza jest tożsama z definicją samochodu kempingowego zawartą w załączniku II cz. A pkt 5 Dyrektywy Komisji nr 2001/116/WE, zgodnie z którą samochód kempingowy oznacza pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół, miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń, urządzenia kuchenne oraz szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Z kolei w załączniku II cz. C pkt 5 tej samej Dyrektywy wskazano, że pojazdy o typie nadwozia (karoserii) "SA" są samochodami kempingowymi, samochodami specjalnego przeznaczenia. W tej sytuacji w ocenie pełnomocnika doszło do nienależnego zapłacenia przez skarżącego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od nabytego wewnątrzwspólnotowo fabrycznie nowego samochodu kempingowego marki [...] , który nie podlega akcyzie. Dla oceny spornego samochodu istotny jest bowiem fakt wskazania w pkt 0.4 świadectwa homologacji, że ten należy do kategorii pojazdów M1, a zatem pojazdów specjalnego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Istota prowadzonego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zadeklarowana przez skarżącego w deklaracji uproszczonej AKC-U o numerze [...] z dnia [...] r. i uiszczona przez niego kwota [...] zł jako podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kampingowego marki [...] - jest nadpłatą podlegającą zwrotowi zwrotowi, czy nie. Trzeba zatem rozpocząć od definicji nadpłaty zawartej w art. 72 Ordynacji podatkowej, a przynajmniej tej jego części, która odnosi się do stanu występującego w sprawie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to znaczy z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstania takiego zobowiązania, w tym przypadku z mocy art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju godnie z przepisami o ruchu drogowym. Wskutek złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji pierwotnej z [...] r. organ podatkowy wszczął postępowanie, w wyniku którego określił wysokość zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. Decyzją ostateczną z [...] r. o numerze nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K.utrzymał została w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Celnego w K.z dnia [...] r. nr [...] , na mocy której określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w kwocie [...] zł. Istnienie w obrocie prawnym tej decyzji rozstrzyga kwestię, czy podatek ten był należny i uiszczony w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Rozstrzygając w tym stanie zasadność skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty należy podkreślić, że wydając tę decyzję organ podatkowy był związany ostatecznym rozstrzygnięciem zawartym w decyzji wymiarowej, inaczej musielibyśmy przyjąć, że dopuszczalne było uznanie tej samej kwoty w jednej decyzji za należne zobowiązanie podatkowe, a w drugiej - za podatek nienależny do zwrotu. Dlatego wszystkie zarzuty skargi dotyczące kwestii, czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości odnoszą się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w niniejszej sprawie nie mogą odnieść porządanego przez stronę skutku. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M.S. na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r. poz. 270).