III SA/Gl 1570/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwana: O.p.), art. art. 2 ust. 1 pkt 1b, art. 9c ust. 1 pkt 5 litera c, art. 11 b ust. 1 pkt 4,art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 14 ust. 1, art. 24b ust. 1 pkt 3, art. 31 b ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 i ust. 7 pkt 4 lit. a, art. 89 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.) utrzymał w mocy po decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w P. (zwanego dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2014 r. w kwocie: 102,00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych (gazowych) za okres od 1 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r., ustalono, że "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji na zasadzie najmu. Spółka w okresie objętym kontrolą eksploatowała m in. budynek mieszkalnego wielorodzinny w P. przy ul. [...] oraz zespół budynków mieszkalnych wielorodzinnych w P. przy ul. [...] W tych budynkach zamieszkiwali lokatorzy na podstawie umów najmu lokali mieszkalnych. Nadto w budynkach umieszczono kotłownie, w których zainstalowano kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody. W trakcie kontroli ustalono, że gaz spalany w tych kotłach kupowany był przez spółkę z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (zwanym dalej w skrócie "u.p.a."). Organ I instancji stanął na stanowisku, że na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 271 1 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone tylko do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Stwierdził, iż ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji "gospodarstwa domowego" i posłużył się definicją zaczerpnięta z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, gdzie wskazano, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim zabudowania związane z pomieszczeniami mieszkalnymi (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych). Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w B. fakt, iż "A" Sp. z o.o. nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w celu wytworzenia i dostarczenia wyprodukowanego ciepła do odbiorców, którymi są gospodarstwa domowe, nie oznacza, że wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Podniósł, iż odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobów gazowych w celu ich przeznaczenia w kotłowni do własnych celów opałowych, lecz korzystają z ciepła wyprodukowanego i sprzedanego im przez "A" Sp. z o.o., co jego zdaniem nie uzasadnia stwierdzenia, że w tym przypadku wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż podmiotem nabywającym i przeznaczającym wyroby gazowe do celów opałowych jest "A" Sp. z o.o. – niebędąca gospodarstwem domowym. Wobec tego decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3 O. p. oraz art. 88 ust. 1, ust. 7 pkt 4 lit a oraz art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. określił wysokość zobowiązania podatkowego akcyzowego za czerwiec 2014 r., w kwocie 102 zł. z tytułu zakupu 2564 m³ gazu ziemnego wysokometanowego o kodzie CN 2711 21 00, który został użyty do innych celów niż objęte zwolnieniem, co zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt. 5 lit. c u.p.a. stanowiło przedmiot opodatkowania akcyzą. W odwołaniu z dnia 25 marca 2015 r. Spółka żądała uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnie i niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w szczególności art. 9c ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 31 b ust. 2 pkt 1, art. 31 b ust. 8, art. 31 b ust. 6 pkt 1, art. 31 b ust. 6 pkt 3 lit. b i dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. poprzez jej niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 191 O.p. Uzasadniając zarzuty odwołania podkreśliła przede wszystkim błędne wyłożenie przez organ I instancji terminu "gospodarstwo domowe". Wyjaśniono, iż ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej, jednakże art. 31 b ust. 8 ustawy wskazuje jednoznacznie co gospodarstwem domowym nie jest. Na potrzeby zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. Spółka stanęła na stanowisku, iż ustawodawca mając na uwadze cel zakupu paliwa gazowego przyjął szeroką definicję pojęcia "gospodarstwo domowe". Podkreślono, że warunkiem zwolnienia jest niewykorzystywanie nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a "A" Sp. z o.o. nie wykorzystuje paliwa gazowego, które jego zdaniem jest zwolnione z akcyzy dla ogrzewania nieruchomości (lokali) przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska wskazano, na interpretacje indywidualne: z dnia [...] r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz z dnia [...] r. nr [..] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla spółdzielni mieszkaniowych. Spółka wyjaśniła, iż we wskazanych przypadkach stan faktyczny był podobny do jej sytuacji, a dotyczył zakupu gazu przez podmiot, który następnie wykorzystuje go we własnej kotłowni na potrzeby ogrzania mieszkań znajdujących się w jego zasobach. Strona wskazuje na inną formę prawną korzystania mieszkań w spółdzielni mieszkaniowej i towarzystwie budownictwa społecznego, jednakże jej zdaniem różnicowanie sytuacji prawnej spółdzielni i towarzystw budownictwa społecznego nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem w zasobach spółdzielni mogą znajdować się lokalne mieszkalne o różnych statusie prawnym, także będące przedmiotem najmu. Zdaniem Spółki interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób nieuzasadniony promowałaby użytkowników nieruchomości, którzy zużywają gaz samodzielnie, na niekorzyść lokatorów budynków wielolokalowych, które zużywają gaz w kotłowniach osiedlowych. Dalej, odwołując się do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z której wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych (np. węgla lub gazu) do celów mieszkalnych (tzw. "zastosowanie gospodarcze" i zastosowanie inne) zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego sposobu "użycia" stwierdziła, że brak "zastosowania gospodarczego" wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego. Zdaniem odwołującego różnicowanie stawek akcyzy w przypadku gospodarstw domowych prowadzi m. ni. do znacznych zakłóceń konkurencji oraz działania rynku wewnętrznego, co z kolei nie jest zgodne z postanowieniami dyrektywy. Wobec powyższego ograniczanie się przez ustawodawcę wyłącznie do przyjęcia w ustawie definicji negatywnej pojęcia "gospodarstwa domowego" wskazuje na zamiar bardzo szerokiego jego ujęcia. Tym samym powinno się z nim mieścić każde korzystanie i przetworzenia gazu w ciepło, które nie jest wykrzesywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarcze. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. odwołując się do norm art. 2 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. podkreślił, że zasadą jest opodatkowane obrotu wyrobami gazowymi. Wyjątki od tej zasady określa art. 31b ust. 2. Wśród wyjątków w pkt 1 przewidziano zużycie gazów do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Definiując pojęcie gospodarstwa domowego oparł się na słowniku PWN, w którym wskazano, że gospodarstwo domowe to ogół przedmiotów i czynności składających się naprowadzenie domu oraz na definicji GUS, zgodnie z którą gospodarstwo domowe to zespół osób spokrewnionych i niespokrewnionych mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Wreszcie za gospodarstwo domowe należy, w ocenie organu odwoławczego uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez te osobę lub grupę osób. Takiego kryterium nie spełniło wykorzystanie wyrobów gazowych do celów opałowych w kotłowniach budynków wielomieszkaniowych. W konsekwencji uznał, wobec niespornego faktu zużycia gazu w kotłowniach zlokalizowanych w budynkach wielomieszkaniowych należących do spółki - w celu dostarczenia ciepła do wynajmowanych lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, iż owo zużycie gazu nie podlega zwolnieniu od akcyzy, o którym mowa w art. 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy, a podlega natomiast opodatkowaniu właściwą stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 u.p.a. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 9c ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 31 b ust. 2 pkt 1, art. 31 b ust. 8, art. 31 b ust. 6 pkt 1, art. 31 b ust. 6 pkt 3 lit. b oraz niezastosowanie dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. W W uzasadnieniu skargi przedstawiła argumentację w przeważającej części tożsamą z argumentacją odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podkreśliła, że organy podatkowe nie uwzględniły specyficznego statusu skarżącej jako spółki, której jedynym wspólnikiem jest Gmina P. . Podkreślono, iż skarżąca została utworzona w celu realizacji zadań gminy, albowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 2009 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zmianami): zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zaakcentowano, że w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Wyjaśniono, iż art. 9 ust. 1 tej ustawy przewiduje, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a rozwinięciem powyższego są przepisy ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity Dz. U. Z 2011r. Nr 45, poz. 236), m.in. art. 9 wskazujący na możliwość utworzenia przez gminę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym stwierdza, iż zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zdaniem spółki - skarżąca jest podmiotem, który realizuje powierzone jej przez gminę P. zadanie własne, mieszczące się w sferze użyteczności publicznej. Nie można więc jej traktować jako zwykłego przedsiębiorcę. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, iż podniesione przez skarżącą zarzuty stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których to zarzutów organ odwoławczy wyczerpująco ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji. Natomiast w odniesieniu do dodatkowej argumentacji przedstawionej w skardze w zakresie zadań Gminy i jej zadań własnych Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 31 b ust. 2 pkt 1 ustawy, aby czynności podlegające co do zasady opodatkowaniu akcyzą, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00, mogły być zwolnione od akcyzy, ww. wyroby gazowe powinny być przeznaczone do celów opalowych przez gospodarstwa domowe. Podkreślił, iż artykuł 31b ust. 8 ustawy przewiduje natomiast, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2 (wyrobów o kodzie CN 2711 21 00 lub ex CN 2711 29 00), nie przekracza ilości określonych w przepisach. Organ odwoławczy podniósł, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca jest spółką, której przedmiotem działania, zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z aktem założycielskim, (uchwała nr 2 z dnia 12 listopada 2009r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. ), skarżąca może również nabywać budynki mieszkalne, wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach Towarzystwa. "A" sp. z o.o. posiada zespól budynków mieszkalnych wielorodzinnych w P. przy ul. [...] i budynek mieszkalny wielorodzinny w P. przy ul. [...] , w których zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu. W w/w lokalizacjach zainstalowane są kotły gazowe służące do ogrzewania budynków i wody. Kotły zużywają zakupione paliwo gazowe i służą wyłącznie celom grzewczym. Lokatorzy są obciążani czynszem za lokal, w którym wyszczególniona jest m in. kwota za podgrzanie wody i ogrzewanie mieszkań. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby gazowe i zużywa je we własnych kotłowniach dostarczając ciepło do wynajmowanych lokali mieszkalnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. językowe znaczenie przepisu art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości i wskazuje, że to gospodarstwa domowe przeznaczać mają (zużywać) wyroby gazowe na cele opałowe. Natomiast skarżąca spółka dostarcza gospodarstwom domowym energię cieplną, nie zaś wyrób gazowy, w związku z tym omawiane zwolnienie nie znajduje zastosowania. W opinii organu odwoławczego bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, wyrażona w formie przykładu uwaga skarżącej dotycząca możliwości skorzystania ze zwolnienia przez spółdzielnie mieszkaniową dla której została wydana wskazana w skardze interpretacja indywidualna o sygn. [...] z dnia [...] r., albowiem dotyczyła innego przypadku, aniżeli roztrząsany w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał także, że interpretacja wydana wobec innego podatnika nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Z ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, wynikającej z udzielonej interpretacji, korzysta tylko ten podatnik, który zwrócił się o jej udzielenie. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a więc instytucji będącej odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być wykładane w sposób ścisły, a argumentacja zmierzająca do poszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego, o przypadki nim nieobjęte, bez względu na rodzaj argumentacji, nie mogła być zaaprobowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, co nie jest sporne, wykorzystywała gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 w kotłowniach zlokalizowanych w jej budynkach wielomieszkaniowych w celu wytworzenia i dostarczenia ciepła do gospodarstw domowych, które znajdują się w jej zasobach mieszkaniowych. Uznała przy tym, że zakupione przez nią wyroby gazowe na potrzeby ogrzania własnych zasobów mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia przewidzianego dla gospodarstw domowych, albowiem zużywane są przez gospodarstwa domowe, co wypełnia przesłanki dyspozycji przepisu 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. jako zwolnienia przedmiotowego. Natomiast organy podatkowe uznały, że to zwolnienie podmiotowe skarżącej nie przysługiwało. Zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą zwolnienia od podatku akcyzowego czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN, 2711 21 00, przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż podmioty nabywające wyroby gazowe, aby skorzystać ze zwolnienia w trybie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. zobligowane są nadać nabytym wyrobom gazowym określone przeznaczenie, tj. w rozpatrywanym przypadku nabyte wyroby gazowe muszą być przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. Podkreśliły, iż kwestią decydującą jest tożsamość podmiotu, który może skorzystać ze zwolnienia, którym w ich przekonaniu jest jedynie gospodarstwo domowe. Na poparcie tego stanowiska, w związku z brakiem definicji pojęcia "gospodarstwo domowe" w ustawie o podatku akcyzowym posłużył się znaczeniem językowym tego pojęcia. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wskazano, że z Małego słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1999, str. 231 wynika, iż gospodarstwo to m.in. posiadłość wiejska obejmująca grunty i zabudowania, natomiast domowy - str. 144 - to w szczególności odnoszący się do domu. Dom to pomieszczenia mieszkalne, miejsce stałego zamieszkania jak i ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych, gospodarstwo domowe. Gospodarstwo domowe to przede wszystkim zabudowania związane z pomieszczeniami mieszkalnymi (służy jako miejsce stałego zamieszkania, w którym koncentruje się ogół spraw, obowiązków rodzinnych domowych). Organ odwoławczy wsparł się także definicją GUS-u, zgodnie z którą gospodarstwo domowe to zespół osób spokrewnionych i niespokrewnionych mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Zdaniem organu odwoławczego analiza przedmiotowej sprawy wykazała że skarżąca, która zarządza i wynajmuje osobom trzecim lokale mieszkalne wchodzące w skład jej zasobów, nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. W opinii organów podatkowych to, że spółka nabywa wyroby gazowe o kodzie CN 2711 21 00 w celu wytworzenia i dostarczenia wyprodukowanego ciepła do odbiorców, którymi są gospodarstwa domowe, nie oznacza, że wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż odbiorcy ciepła, tj. gospodarstwa domowe nie nabywają wyrobów gazowych w celu ich przeznaczenia w kotłowni do własnych celów opałowych, lecz korzystają z ciepła wyprodukowanego i sprzedanego im przez skarżącą. Dlatego też nie można uznać, że w tym przypadku wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, gdyż podmiotem nabywającym i przeznaczającym wyroby gazowe do celów opałowych jest skarżąca - niebędąca gospodarstwem domowym. Spółka w toku postępowania twierdziła, iż dokonuje zakupu gazu i wykorzystuje go we własnej kotłowni na potrzeby ogrzania mieszkań znajdujących się w jej zasobach i podkreślała, że tak jak spółdzielnia mieszkaniowa powinna korzystać z zwolnienia na mocy art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. Na poparcie tego stanowiska przywołała interpretację podatkową z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. W ocenie Sądu rozważania organów podatkowych w tej kwestii są za daleko idące, albowiem dokonując szczegółowej analizy art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. podnieść trzeba, że mówi on o przeznaczeniu (pogrubienie Sądu) wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe, a nie o wykorzystywaniu wyrobów gazowych do celów opałowych przez gospodarstwa domowe. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "przeznaczenie" zawarte w art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazuje na to, że zwolnieniem objęte są nie tylko wyroby gazowe bezpośrednio wykorzystywane przez gospodarstwa domowe w kotłowniach umiejscowionych w tych gospodarstwach domowych, lecz również takie, dzięki któremu pośrednio gospodarstwo domowe będzie korzystało z ogrzewania c.o. i wody, przy czym pośrednikiem umożliwiającym przeznaczenie tego wykorzystania będzie podmiot zarządzający budynkami zawierającymi mieszkania i dostarczający ciepło do poszczególnych mieszkań. Sąd w pełni zgodził się z poglądem, iż wprawdzie zwolnienie dla gospodarstw domowych na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 1 u.p.a. kojarzone jest w przeważającej mierze z mieszkaniami lub domkami jednorodzinnymi, i w takich podmiotach upatruje się też odbiorców korzystających ze zwolnienia, jednakże należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy zwolnienia jest szerszy i obejmuje również spółdzielnie mieszkaniowe oraz wspólnoty mieszkaniowe, jak również podmioty zarządzające nieruchomościami w imieniu gmin, (patrz: Komentarz do art. 31b ustawy o podatku akcyzowym [w:] Agnieszka Wesołowska, Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. LEX/el. 2013). Sąd stanął na stanowisku, iż za taki podmiot uznać należy także skarżącą, której jedynym wspólnikiem jest Gmina P. , a ponadto wykonuje ona zadania własne gminy poprzez budownictwo mieszkaniowe. W tym miejscu odwołać się należy do zasady wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, opubl. w: OSNKW 1999/7-8/42, Prok.i Pr.-wkł. 1999/9/5, Biul.SN 1999/6/17, M.Prawn. 1999/9/40, także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, jak również uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23 oraz uchwałę NSA z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II GPS 2/14, opubl. w: ONSAiWSA 2015/2/17, OSP 2015/6/55, LEX nr 1523401). Zdaniem Sądu z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie można wywieść stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, albowiem z treści art. 31 b u.p.a. nie wynika, iż zwolnienie od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe (...) przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe może dotyczyć jako podmiotu jedynie gospodarstwa domowego. Zaakcentowania wymaga również fakt, iż wynika to również z treści całej regulacji art. 31b, albowiem w ust. 8 określono, że na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach. Podkreślić należy, iż ustalając znaczenie przepisu prawnego dokonujący wykładni organ lub sąd nie może nie wziąć pod uwagę zawartości całego aktu prawnego i jego systematyki, gdyż niewątpliwie akt prawny stanowi jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, gdyż zakładamy racjonalność ustawodawcy. Nadto Sąd stwierdził, iż trudno nie uznać za trafne twierdzenia strony odnośnie naruszenia dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, z której wynika, że w przypadku używania wyrobów akcyzowych (w tym gazu) do celów mieszkalnych (tzw. "zastosowanie gospodarcze" i zastosowanie inne) zwolnienie i opodatkowanie należy stosować w proporcji do każdego sposobu "użycia". Jeżeli natomiast użycie tych wyrobów na cele gospodarcze jest nieznaczne można jest potraktować jako nieistniejące. W konsekwencji brak "zastosowania gospodarczego" wyrobów gazowych uprawnia do skorzystania zwolnienia z akcyzy na gruncie prawa polskiego. Podobny pogląd w odniesieniu do tego samego podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraził w sprawach III SA/GL 1563/15, czy III SA/GL 1565/15. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w wydanym wyroku .