III SA/Gl 1571/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., znak: [...] wydane w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług bonusu finansowego otrzymanego od kontrahenta zagranicznego oraz stawki podatku od towarów i usług jaką należy do niego zastosować, odmówił uchylenia oraz zmiany rozstrzygnięcia pierwszo instancyjnego. W podstawie prawnej powołano art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że wnioskiem z dnia [...] r. /uzupełnionym pismem z dnia [...] r./ Spółka z o.o. "A" zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii czy udzielenie bonusu finansowego przez kontrahenta zagranicznego w związku z realizacją u niego określonego poziomu nabytych towarów jest objęte polskim podatkiem od towarów i usług, czy też pozostaje poza opodatkowaniem?; w razie konieczności opodatkowania tegoż bonusu finansowego jaką stawkę podatku od towarów i usług należy do niego zastosować. Opisując stan faktyczny Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa towary handlowe, w tym od unijnych kontrahentów zagranicznych. Współpraca z tymi kontrahentami ma charakter systematyczny więc jest w stanie wypełnić warunek udzielenia bonusu finansowego przyznawanego po zrealizowaniu w określonym przedziale czasowym nabycia określonej ilości towarów od tych kontrahentów. Wyjaśniono, że każde nabycie towarów stanowi odrębną transakcję, rozliczaną odrębną fakturą wystawianą przez kontrahentów, a przez Spółkę rozliczaną jako odrębne nabycie wewnątrzwspólnotowe. Dopiero osiągnięcie sumy nabyć określonej w warunkach współpracy handlowej jako podstawa przyznania bonusu finansowego powoduje, że kontrahenci zagraniczni tego bonusu finansowego udzielają, a udzielonego bonusu finansowego nie opodatkowują podatkiem od wartości dodanej. Spółka wskazała też, że bonus finansowy w żaden sposób nie jest powiązany z określoną transakcją zakupu, lecz wpływ na niego ma większa ilość transakcji - określona w umowie ilość towaru który Spółka musi zakupić w danym roku. Zatem Spółka stwierdziła, że bonus finansowy związany przedmiotowo z więcej niż jedną transakcją dostawy przez kontrahenta zagranicznego nie stanowi dostawy towarów sam w sobie. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zaś z przepisu tego wynika, że chodzi o jakiekolwiek świadczenie, byle nie było ono dostawą towarów. Jednakże w ocenie Spółki realizowanie określonego poziomu obrotów z kontrahentem nie jest świadczeniem, gdyż strona kontraktu nie jest zobowiązana (nie ma takiej powinności) do realizacji określonego poziomu nabycia towarów kontrahenta. Jest to jedynie możliwość (ale nie powinność), która w razie skorzystania z niej przez Spółkę uprawnia ją do uzyskania bonusu finansowego. Jeżeli więc taka realizacja nie stanowi świadczenia ogólnie, to tym bardziej nie stanowi świadczenia usług. Nadto Spółka podkreśliła komplikację określenia miejsca rzekomego "świadczenia" w związku z ewentualnym traktowaniem zrealizowania określonego poziomu nabycia towarów od kontrahenta unijnego jako świadczenia usługi oraz wskazała na problem związany ze stawką podatku od towarów i usług. Podsumowując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że bonus finansowy udzielony wskutek realizacji określonego poziomu zakupów u unijnego kontrahenta nie stanowi wystarczającej podstawy do twierdzenia, że doszło do świadczenia ze strony Spółki. Zrealizowanie więc określonego poziomu zakupów nie jest świadczeniem usługi, lecz jedynie wypełnieniem znamion określonego stanu faktycznego. Natomiast bonus finansowy taki obniży podstawę opodatkowania, co dotyczyć będzie zarówno podatku należnego, jak i naliczonego. W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, iż bonus roczny za zrealizowanie określonego poziomu ilościowego zakupów otrzymuje w formie faktury lub w formie credit note, a kwoty otrzymane rozlicza kompensatami do faktur, które nie są zapłacone. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Spółki. Organ wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że otrzymanie przez Spółkę premii pieniężnej /rabatu/ jest warunkowane dokonaniem określonej ilości zakupów u danego dostawcy. Należności te uznać zatem należy za wynagrodzenie za spełnienie przez Spółkę określonego świadczenia., a świadczenie to jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku VAT, podmiot udzielający premii odnosi bowiem wymierne korzyści związane z określonym zachowaniem świadczącego, zmierzającym do spełnienia warunków uzyskania premii. Zażalenie na rozstrzygnięcie organu I instancji złożyło "A" Sp. z o.o. w K. wnosząc o uchylenie lub zmianę tego postanowienia. W zarzutach podkreślono błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, niezgodnej z najnowszym orzecznictwem sądownictwa administracyjnego jak i prawem Wspólnot Europejskich. Podkreślono, że sporną kwestię w identycznym stanie prawnym analizował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. o sygn. akt I FSK 94/06 i stwierdził, że czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmówił uchylenia oraz zmiany rozstrzygnięcia pierwszo instancyjnego. Przeprowadzając analizę regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ uznał, iż wypłacone stronie przez kontrahenta zagranicznego dodatkowe wynagrodzenie pieniężne jest wynagrodzeniem związanym z określonym, zachowaniem się nabywcy towarów, a zatem ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Powołano również stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji z dnia [...] r. znak: [...] wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono pogląd, że w sytuacji gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy też ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą to w takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że bonus finansowy udzielony wskutek realizacji określonego poziomu zakupów u unijnego kontrahenta nie stanowi świadczenia usługi. Nadto odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2006r. o sygn. akt III SA/GI 609/06 stwierdzając, że jeśli państwo jest związane prawem wspólnotowym, to obowiązek jego stosowania w sprawach podatkowych ciąży nie tylko na sądach administracyjnych ale także na organach władzy państwa, czyli organach podatkowych. Konstrukcja definicji świadczenia usług, określona przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 6 z VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a od 1 stycznia 2007r. unormowań zawartych w art. 24-29 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. i za "świadczenie usług" uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu artykułu 5. Konkludując organ zauważył, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nigdzie nie zawarto wyłączenia udzielania premii pieniężnych z opodatkowania. Podkreślono także, że wyroki sądów nie mają charakteru obowiązującego prawa, a zatem bez znaczenia dla sprawy jest argumentacja strony jakoby dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 8 ust. 1 jest niezgodna z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r., sygn. akt IFSK94/06. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Podniesiono te same zarzuty, które były przedmiotem zażalenia na postanowienie I instancji oraz argumenty z wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwalifikacja prawna premii pieniężnych wypłacanych nabywcy przez sprzedawcę za zrealizowanie zakupów na określonym poziomie obrotów – czy takie premie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usługi i podlegają opodatkowaniu czy też nie można uznać za usługę obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie i wówczas premia taka nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem. Na wstępie należy jednoznacznie wyjaśnić, iż w myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia; jak również akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Natomiast nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Z cytowanego przepisu wynika, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. o sygn. akt sygn. U.9/97; OTK 1998 nr 4, poz. 51). Zatem nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej. Tym samym stanowisko wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia [...]r. ozn. Nr [...] nie może stanowić uzasadnienia dla wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Przepis art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) wprowadza definicję świadczenia usług na potrzeby opodatkowania VAT. Jest to jedna z dwóch podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek w art. 5 ust. 1 wymieniono aż sześć różnych rodzajów tych czynności. Zalicza się do nich: odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług, import i eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Nie jest to jednak wyliczenie wyczerpujące. Do czynności podlegających opodatkowaniu należy zaliczyć także czynności wymienione w art. 15 ust. 3c: odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług między jednostkami organizacyjnymi osoby prawnej, które zostały – zgodnie z art. 15 ust. 3b – zarejestrowane jako odrębni od osoby prawnej podatnicy VAT. Odpłatne świadczenie usług stanowi dopełnienie odpłatnej dostawy towarów w tym sensie, że opodatkowanie tych dwóch czynności powinno zapewniać powszechność opodatkowania. Dopełniający charakter świadczenia usług w stosunku do dostawy towarów wynika z definicji tego pojęcia, przyjętej zarówno w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 ze zm.), jak i w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 VI Dyrektywy. Podobnym, ale nie identycznym sformułowaniem posłużył się również polski ustawodawca. Zgodnie z definicją zawartą w art. 8 w/w ustawy świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 353 § 2 kodeksu cywilnego świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu i właśnie w takim szerokim znaczeniu pojęcie to zostało użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnym novum jest uznanie za świadczenie usług określonych zachowań, które polegają na powstrzymaniu się od wykonywania określonych czynności bądź na tolerowaniu stanów lub sytuacji. Jeśli z tymi zachowaniami związane są określone korzyści konkretnych osób (beneficjantów danego świadczenia), wówczas takie stany i zachowania będą traktowane jako świadczenie usług, jeżeli wiąże się z nimi wynagrodzenie należne podmiotowi wykonującemu tego typu świadczenia np. umowy o zakazie konkurencji. Wskazać także należy, że w języku prawniczym "świadczenie" może oznaczać również wypłatę określonej kwoty jako wynagrodzenia stanowiącego ekwiwalent innego świadczenia (np. wykonanej usługi). Wypłata wynagrodzenia nie kreuje oczywiście świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, mimo iż w pewnym sensie stanowi "świadczenie na rzecz". Tylko wtedy świadczenie będzie oznaczać wykonanie usługi, gdy staje się ono podstawą do żądania wykonania innego świadczenia, czyli zapłaty umówionej ceny, zgodnie z zasadą odpłatności czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zatem usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza oparta na konkretnym stosunku zobowiązaniowym łączącym dane strony, charakteryzująca się ekwiwalentnością świadczeń. Natomiast – jak wynika z treści powyższych norm – nabycie określonej ilości towarów, zrealizowanej w wyniku konkretnej ilości dostaw nie może stanowić odrębnej usługi. Odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru w ramach tej samej konkretnej transakcji: pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi raz - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego towaru. Zaś podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Podkreślić należy, że podobne do przedmiotowej sprawy okoliczności faktyczne i prawne analizował także Naczelny Sąd Administracyjny. W swoim wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. o sygn. akt I FSK 94/2006 zauważył, że ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stwierdził, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Zatem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Nie można jednak uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Sąd ten zauważył także, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. W konkluzji Sąd ten uznał, że nie można za usługę uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie, a premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Natomiast interpretacja przedstawiona w piśmie Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia [...] r. ozn. [...], na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie znajduje oparcia w przedstawionych na wstępie rozważaniach prawnych. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w w/w piśmie nie sposób uznać, aby zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów - wypłacone premie pieniężne mogły być traktowane jak zapłata za usługę. Skoro bowiem następuje dostawa towarów (art. 8 ust. 1 in fine) to tym samym wykluczone jest stosowanie pierwszej części tego przepisu i uznanie zakupu tego towaru za świadczenie usług. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżone postanowienie uchylił. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekł, gdyż strona skarżąca nie zgłosiła żądania w tym zakresie.