III SA/Gl 1581/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. , przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzymała potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty - jest nieprawidłowe. Podstawę prawną wydanego aktu stanowił art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz art. 41 ust. 7 w zw. z art. 41 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że 6 czerwca 2014 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny wskazując, że sprzedaje swoje produkty m. in. do krajów trzecich w wykonaniu czynności eksportu towarów. Przed dokonaniem dostawy otrzymuje zaliczkę z tytułu należności za towar. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzyma całość lub część zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Spółka wystawia więc fakturę i wykazuje otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów w deklaracji za okres w której ją otrzymała ze stawką 0%. Jednak zgodnie z art. 41 ust 9a ustawy o VAT jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Spółka podkreśliła, że zdarzają się sytuacje, iż Spółce nie udaje się zrealizować dostawy towarów w terminie przewidzianym w art. 41 ustawy o VAT lub nie otrzymuje na czas dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W związku z powyższym powinna opodatkować otrzymaną zaliczkę ze stawką właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W związku z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 41 ust. 7 ustawy o VAT Wnioskodawca miał wątpliwości w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać otrzymane zaliczki na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzyma potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty? Zdaniem Wnioskodawcy zaliczki na poczet eksportu, do których Spółka nie otrzymała potwierdzeń wywozu, należy wykazać ze stawką właściwą dla transakcji krajowych w okresie w którym upłynął termin dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym Spółka otrzymała zaliczkę, a w przypadku gdy Spółka posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, w miesiącu następnym. W tym zakresie oparto się na brzmieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT podkreślając, że w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towaru podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Również otrzymanie całości łub części zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego niezależnie od tego, kiedy nastąpi wywóz towarów. Podatnik ma prawo zastosować stawkę podatku 0% w eksporcie towarów jeżeli otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz. Niespełnienie warunku dotyczącego posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, powoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru w kraju. Nadto powołano art. 41 ust 7 ustawy o VAT podkreślając, że jeżeli warunek, posiadania potwierdzenia wywozu nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zatem przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. W ocenie Spółki odpowiednie stosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT oznacza, że jeżeli warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT nie zostaną spełnione przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym upłynęły 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę, a Spółka nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, powinna wykazać zaliczkę w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za ten okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin dwóch miesięcy ze stawką krajową. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji z [...] r. uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przywołując normy z art. 2 pkt 8 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT organ zaznaczył, że ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Zatem otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ponadto stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% (od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 23%), z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku i zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosuje się ją w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy). Art. 41 ust. 6a ustawy określa co jest tym dokumentem. Dlatego jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Organ zaakcentował także, że stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przenosząc powyższe regulacje do opisanego stanu faktycznego organ stwierdził, że z cytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że moment otrzymania dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego tj. nie zmienia tego obowiązku. Jak wskazano w art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia czy podatnik ma prawo zastosować stawkę 0% i w którym momencie może zrealizować to prawo. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania. Zatem zaliczkę na poczet eksportu, Wnioskodawca powinien wykazać w deklaracji VAT- 7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy (za miesiąc w którym otrzymał zaliczkę). Jednocześnie, należy ustalić czy spełnione są warunki do zachowania stawki 0%. Zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do otrzymanej zaliczki z tytułu eksportu towarów będzie możliwe w przypadku gdy wywóz towarów nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę; podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie. W przypadku jednak nie otrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił ten wywóz towarów, przy czym wywóz musi nastąpić w ww. dwumiesięcznym terminie. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik rozlicza się za okresy miesięczne, aby zaliczka otrzymana przez niego np. w miesiącu styczniu mogła zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej musi nastąpić do końca marca 2014 r. i dokument potwierdzający ten wywóz podatnik powinien otrzymać do końca marca 2014 r. (art. 41 ust. 9a ustawy). Jeżeli jednak wywóz nastąpił np. w miesiącu marcu i do końca tego miesiąca podatnik nie dysponuje jeszcze dokumentem potwierdzającym ten wywóz, w celu zachowania stawki 0% podatnik powinien otrzymać ten dokument najpóźniej do 25 maja 2014 r. (art. 41 ust. 9a w zw. z ust. 7 ustawy). Niezachowanie ww. terminu powoduje konieczność opodatkowania dostawy stawką krajową. Zaznaczyć przy tym należy, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest aby wywóz towarów nastąpił w terminie 2 miesięcy od otrzymania zaliczki. Organ zauważył także, że otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument. Jeżeli natomiast wywóz towarów nie nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, to Wnioskodawca nie zachowuje prawa do opodatkowania zaliczki 0% stawką VAT i zaliczkę należy opodatkować stawką krajową. Tak więc w przypadku wykazania w deklaracji zaliczki ze stawką 0% Wnioskodawca powinien skorygować deklarację, w której wykazał tę zaliczkę ze stawką 0%. Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument. Na marginesie jeszcze organ zaznaczył, że powyższe zasady nie będą miały zastosowania jeżeli w momencie przyjmowania zaliczki Wnioskodawca wie (wynika to z warunków umowy), że towar nie zostanie wywieziony w terminie 2 miesięcy, w takim bowiem przypadku zaliczka od razu podlega opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy krajowej. Wyjątkiem jest sytuacja przewidziana w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów. Dotyczy to jednak wyłącznie późniejszego wywozu ze względu na specyfikę realizacji danego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostaw, w których określono termin wywozu towarów. Pismem z [...] r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 5 września 2014 r. powielając dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko. Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 września 2014 r. Spółka złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 41 ust. 9a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podtrzymując argumenty znajdujące się w przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżąca Spółkę przepisów prawa. Na wstępie należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym, jednoznacznie uregulowanym w ustawie o VAT. Formalności, jakie mają spełnić podatnicy aby móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do stosowania stawki 0% powinny opierać się na wymogach i uwarunkowaniach wynikających z przepisów ustawy i umożliwiających wykazanie, że konkretne zdarzenia i daty ich powstania dopuszczają zastosowanie danej instytucji prawnej. Sporem w niniejszej sprawie jest data powstania obowiązku wykazania otrzymanych zaliczek na poczet eksportu jeżeli Spółka w ciągu 2 miesięcy nie otrzymała potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, w związku z brzmieniem art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy zauważyć przede wszystkim należy, że od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca zdecydował się uregulować bezpośrednio kwestie związane ze sposobem opodatkowania zaliczek w eksporcie towarów. Dotychczas kwestie powyższe nie były wprost uregulowane w ustawie. Znajdowały się w niej tylko regulacje odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w związku z zaliczkami w eksporcie towarów. Nie było w ustawie regulacji, z której jednoznacznie wynikałaby możliwość zastosowania stawki 0% do zaliczek w eksporcie towarów. W przepisach obowiązujących do końca 2013 r. brakowało jednoznacznego sformułowania, które umożliwiałoby zastosowanie wobec zaliczki eksportowej stawki 0%. Do samej czynności eksportu stosowana jest w kraju stawka VAT 0%. Stosowanie w tym przypadku stawki podatku 0% jest oczywiście uzasadnione funkcjonalnie. Z przepisów ustawy wynika, że możliwość zastosowania dla czynności eksportu towarów stawki podatku 0% uzależniona jest generalnie od posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów poza Wspólnotę. Nie było jednak żadnego przepisu, który wprost dopuszczałby objęcie zaliczki związanej z eksportem towarów stawką podatku 0%. Oczywiście zaliczka co do zasady dzieli stawkę podatkową właściwą dla danej czynności, z którą jest związana. Jest to bowiem obowiązek podatkowy od tej właśnie czynności (a nie od samej zaliczki). Rzecz jednak w tym, że w przypadku eksportu towarów stawka 0% jest warunkowa i to pod warunkiem zawieszającym (a nie rozwiązującym). Jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia warunków związanych przede wszystkim z potwierdzeniem wywozu towaru. Jeśli więc uznać, że zaliczka dzieli los stawki właściwej dla danej czynności, to konsekwentnie należy uznać, iż także w przypadku zaliczki muszą być spełnione warunki uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku. Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 41 ust. 9a jednoznacznie stanowi, że jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Zatem względem zaliczki na poczet dostawy eksportowej może być stosowana stawka 0% VAT. Możliwość zastosowania tej stawki dotyczy każdej płatności otrzymanej na poczet dostawy wykonywanej na eksport przed zrealizowaniem tej dostawy. Przepisy jednocześnie wprowadzają warunek zastosowania stawki 0% wobec zaliczki - wywóz towarów ma nastąpić w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik (dostawca) otrzymał zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, przewidziany w ust. 6. Jeśli ten warunek nie zostanie spełniony - zaliczka na poczet dostawy eksportowej zostanie opodatkowana stawką krajową właściwą dla danego rodzaju towarów. Jeżeli natomiast warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Norma z ust. 8 zaś jednoznacznie przesądza, że powyższy przepis ust. 7 stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Konkludując zatem przedstawione uwarunkowania prawne należy uznać, że prawidłowo organ interpretacyjny dokonał analizy przepisów stwierdzając, że otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT bez względu na to, kiedy towary zostaną wywiezione, a data otrzymania dokumentu jest istotna tylko dla określenia prawa do zastosowania stawki 0% i w którym momencie podatnik może to prawo zrealizować. Zatem zaliczkę na poczet eksportu winien wykazać w deklaracji za miesiąc w którym ją otrzymał przy jednoczesnym ustaleniu przesłanek do zachowania stawki 0%. Jeśli więc nie otrzymał dokumentu w terminie zastosowanie będzie mieć odpowiednio art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił ten wywóz towarów, przy czym wywóz musi nastąpić w dwumiesięcznym terminie. Niezachowanie tego terminu spowoduje konieczność opodatkowania dostawy stawką krajową, a otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym upoważnia do dokonania stosownej korekty w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał konieczny dokument. Wobec zatem braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.