III SA/Gl 1584/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2021 r. nr 2401-IOA.48.32.2021.HI w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2021 r. znak 2401-IOA.48.32.2021.HI Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 24 listopada 2020 r. znak [...], [...], nakładającą na K. sp. z o. z siedzibą w W. (dalej: strona skarżąca, strona, skarżąca) kary pieniężne w łącznej kwocie 20.000,00 zł w związku z brakiem przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu i zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), art. 22 ust. 2a, art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT). W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że w dniu 27 czerwca 2019 r. w godz. [...]– [...] w miejscowości K. na drodze wojewódzkiej [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej ze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą ciężarową marki [...] o nr rejestracyjnym [...], kierowanym przez R.K. Przewoźnikiem była firma K sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] (NIP: [...]), posiadająca licencję nr [...] na wykonywanie krajowego transportu rzeczy. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Kontrolujący na podstawie udostępnionej przez kierującego pojazdem dokumentacji stwierdzili przewóz oleju napędowego w łącznej ilości 30.000 litrów klasyfikowany do pozycji CN 2710, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Przewożony olej napędowy był objęty zgłoszeniem zbiorczym o numerze referencyjnym SENT[...]. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - rozbieżności pomiędzy danymi wskazanymi w ww. zgłoszeniu zbiorczym a stanem faktycznym, w zakresie danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, którym realizowany był kontrolowany przewóz drogowy. W zgłoszeniach SENT wskazano numer naczepy jako: [...], tymczasem kontrolowany przewóz realizowany był naczepą ciężarową o numerze rejestracyjnym: [...] - braku przekazywania do systemu SENT aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniami SENT (numer lokalizatora w systemie SENT: [...]). Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokołach kontroli z dnia 27 czerwca 2019 r., których integralną część stanowią formularze: podgląd zgłoszenia przewozu towarów przez funkcjonariusza (wydruk z rejestru zgłoszeń), wydruki formularzy SENT416 prezentujące ostatnio zapisaną lokalizacje urządzenia A18-AZ87FP-3 w systemie SENT GO oraz dokumentacja fotograficzna okazanych przez kierującego dokumentów. Protokoły, do których nie zgłoszono uwag, zostały podpisane przez kontrolujących i kierującego pojazdem samochodowym. Uwzględniając ustalenia kontrolujących, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismami z dni 20 listopada 2019 r. i 3 lutego 2020 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., który jest administratorem systemu GEO SENT nadzorującym funkcjonowanie lokalizatorów, z prośbą o informację o ewentualnym wadliwym działaniu systemu GEO SENT, przez które mogło dojść do zakłócenia transmisji danych i braku bieżącego lokalizowania przez system urządzeń geolokalizacyjnych lub czy doszło w okresie kontroli do odrzucenia komunikatów wysyłanych przez geolokalizator A18-AZ87FP-3 oraz czy ww. urządzenie przekazywało dane w sposób prawidłowy. Pismem z dnia 30 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odpowiadając na powyższe poinformował, że nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO. Dodatkowo poinformował, że w omawianym okresie system SENT GEO odrzucał dane geolokalizacyjne przekazywane przez wspomniany lokalizator, czego przyczyną była nieaktualna wersja Mobilnej Aplikacji Kierowcy, zainstalowana w telefonie. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujących oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji), postanowieniem z dnia 19 lutego 2020 r., znak [...], [...], skierowanym do strony, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Działając m. in. na podstawie art. 22 ust. 2a oraz 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, organ I instancji zakończył postępowanie decyzją z dnia 24 listopada 2020 r., znak [...], [...], którą wymierzył kary pieniężne w łącznej wysokości 20.000 zł z tytułu: 1. niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przekazywania – w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zbiorczym zgłoszeniem przewozu SENT[...] – aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, którym realizowany był przewóz – zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł; 2. zgłoszenia w rejestrze pod zbiorczym numerem referencyjnym SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT – zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT karę pieniężną w kwocie 10.000, zł. Jednocześnie organ I instancji uwzględnił okoliczność wykonywania w tym samym czasie i tym samym pojazdem, do którego przypisany był ten sam numer geolokalizatora, czterech przewozów towarów, objętych zbiorczym zgłoszeniem SENT[...], nakładając pojedynczą sankcję. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust 3 ustawy SENT. Kwestionując powyższą decyzję strona skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego W.P., złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa oraz art. 22 ust 3 w zw. z ust. 2a, poprzez nieuzasadnione nałożenie kary w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka do odstąpienia, a organowi wiadome było, że niejasność wynikała z oczywistej omyłki, a nie była naruszeniem przepisów ustawy SENT. Wniosła o przesłuchanie M.P. na okoliczność popełnienia oczywistej omyłki przy wypełnianiu zgłoszenia zbiorczego o numerze SENT[...]. W uzasadnieniu strona wskazała, ze zachodzą wszelkie okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a przemawia za tym jej uzasadniony interes oraz szczególny interes publiczny, akcentując aktualną sytuację ekonomiczną panującą w Polsce i w Europie w związku ze stanem zagrożenia epidemiologicznego, a omyłkę jako oczywistą, wynikającą z jednorazowego błędu, a nie powstałą ze względu na nieuczciwe zamiary. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił zarzutów strony i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wrócił uwagę, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy SENT, a jej zakres przedmiotowy wynika z art. 1, zgodnie z którym określa ona zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu" oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego i przewoźnika, kierującego tym transportem. Wskazał, że w art. 5 ustawy SENT został określony zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, zgodnie z którym podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać go przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy SENT przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. A w przypadku, gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, to zgodnie z art. 10 b pkt 1 lit. a kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku kilku miejsc załadunku na terytorium kraju z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru z pierwszego miejsca załadunku na terytorium kraju. Organ wyjaśnił, że przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju w dniu 27 czerwca 2019 r. o godz. [...] podmiot wysyłający, tj. K sp. z o.o. dokonał zgłoszenia zbiorczego oleju napędowego klasyfikowanego do pozycji CN 2710 w ilości 30.000 tys. litrów w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania przewozu i obrotu, uzyskując jednocześnie dla zgłoszenia numer referencyjny SENT[...]. Zgłoszenie zbiorcze dotyczyło czterech różnych zgłoszeń o numerach referencyjnych: SENT[...], SENT[...], SENT[...] i SENT[...]. Jak wynika z ustaleń zawartych w protokołach kontroli, która została przeprowadzona 27 czerwca 2019 r., pojazd samochodowy wyposażony był w lokalizator A18-AZ87FP-3. Podczas kontroli stwierdzono brak przekazywania danych o pozycji geograficznej pojazdu, czego dowód stanowią wydruki formularza zgłoszenia SENT[...], sporządzone w czasie kontroli, które obrazują ostatnią notowaną lokalizację pojazdu z tym geolokalizatorem: czas [...], godz. [...], miejscowość K. Przypomnieć należy, że kontrola miała miejsce 27 czerwca 2019 r. w miejscowości K. na drodze wojewódzkiej DW11. Informacje te wskazują, że lokalizator nie przekazywał do systemu SENT GEO danych o położeniu. Zaakcentować należy, że zgodnie z informacjami znajdującymi się w aktach sprawy, nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych od Operatorów ZSL oraz Mobilnych Aplikacji Kierowcy. Zarówno kierowca jak i przewoźnik mieli możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Przewoźnik w dowolnym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia, przez stronę internetowa https://puesc.goy.pl/web/puesc/sent-zew-user-406 ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnia pozycją lokalizatora GPS. Przedmiotowa możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO istnieje również z poziomu Aplikacji Mobilnej Kierowcy. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż przewoźnik nie przekazywał do systemu SENT-GEO danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego olej napędowy ujęty w zgłoszeniach o numerach referencyjnych SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...] (objętychzgłoszeniem zbiorczym SENT[...]), uniemożliwiając tym samym realizację podstawowego celu ustawy SENT, a mianowicie skutecznego monitorowania przewozu towaru. Obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy objętej zgłoszeniem przewozu towaru spoczywa na przewoźniku, a wynika z art. 10 a ust. 1 ustawy SENT. Naruszenie tego obowiązku zostało objęte sankcją w postaci kary pieniężnej 10.000 zł. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ust.1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Analiza zgłoszenia zbiorczego o numerze referencyjnym SENT[...] oraz w przypisanych do niego zgłoszeniach o numerach SENT[...], SENT[...], SENT[...] i SENT[...], dotyczącym informacji o środku transportu, wykazała, że jako numer rejestracyjny naczepy wpisano numer [...], podczas gdy faktyczny przewóz towaru objęty ww. zgłoszeniami był wykonywany środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Organ wyjaśnił, że ustawowa definicja środka transportu jest następująca: to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2020, poz. 110 ze zm.), a wskazuje na to art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. W związku z powyższym ustalono podczas kontroli, że przed rozpoczęciem przewozu dane dotyczące numeru rejestracyjnego środka transportu, które były wymagane zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, nie były zgodne ze stanem faktycznym, tj. numer rejestracyjny naczepy podany w zgłoszeniu nie odpowiadał numerowi naczepy, która została faktycznie wykorzystana do wykonania tego przewozu towaru. W oparciu o te ustalenia została nałożona druga sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, co jest konsekwencją wynikającą z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, który konstatuje, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, na odpowiedni ww. podmiot dokonujący naruszenia nakładana jest kara pieniężna w wysokości 10.000 zł. Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy wywiódł, że w zmienionym przez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039) art. 24 ust. 1 a ustawy SENT ustawodawca wyłączył możliwość uznania za oczywisty błąd i w konsekwencji zastosowania niższej kary pieniężnej (2.000 zł) nieprawidłowości związanych z numerem rejestracyjnym środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt. 11 lit. a ustawy SENT. A konsekwencją tych uregulowań był brak konieczności przesłuchania pani M.P. na okoliczność popełnienia oczywistej omyłki w numerze rejestracyjnym środka transportu przy wypełnianiu zgłoszenia zbiorczego SENT[...]. W tym miejscu organ II instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do zgłaszania wniosków dowodowych i braku automatyczności w ich uwzględnianiu czy przeprowadzaniu. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba ze okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnośnie oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej strony skarżącej organy stwierdziły, że sytuacja ta przedstawia się stabilnie i nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności przedsiębiorstwa do kontunuowania przez nie działalności. Spółka osiągnęła zyski netto w poszczególnych latach 2017, 2018 i 2019 w kwotach [...]zł, [...]zł i [...]zł odpowiednio. Według stanu na 30 kwietnia 2020 roku zysk netto wyniósł [...]zł. Spółka posiada płynność finansową i nadal kontynuuje działalność gospodarczą, osiągając znaczne zyski. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że strona skarżąca posiada zaległości wobec urzędu skarbowego, do których został zastosowany układ spłaty ratalnej wskazujący na to, organ podatkowy wydając taką decyzję, uznał zdolność spółki do spłacania zaległości bez utraty płynności finansowej. Organ II instancji wskazał, że w sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia do nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny, tak ekonomiczny czy pozaekonomiczny, wskazując bogate orzecznictwo w tym zakresie. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, żeby strona skarżąca nie była w stanie uiścić kary pieniężnej nałożonej na nią za niewypełnienie ustawowych obowiązków. Kwestionując decyzję ostateczną, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego W.P., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PPSA i umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 145 § 3 PPSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania; • art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT; • art. 22 ust. 3 w związku z art. 22 z ust. 2a ustawy o SENT poprzez nieuzasadnione nałożenie kary w sytuacji, gdy istniała przesłanka do odstąpienia od jej wymierzenia, a ze stanu faktycznego sprawy wynika że ujawnione nieprawidłowości wynikały z oczywistej omyłki, a nie stanowiły naruszenia przepisów ustawy przez Przewoźnika; • art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przejawiające się w zastosowaniu środków nieproporcjonalnych do zaistniałego uchybienia i z naruszeniem ważnego interesu przewoźnika; •art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, co stanowi skutek nieprzeprowadzenia dowodu zeznań świadka M.P.. •art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: -uznanie, że nieistotny z punktu widzenia potrzeby ukarania przewoźnika jest fakt, że lokalizator w momencie dokonywania kontroli wskazywał na przekazywanie danych do systemu SENT-GEO; -twierdzenie, że nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych przez lokalizator było spowodowane zainstalowaniem nieaktualnej wersji Mobilnej Aplikacji Kierowcy, w sytuacji, gdy ten sam lokalizator wyposażony w tę samą wersję Mobilnej Aplikacji Kierowcy bezproblemowo przekazywał dane do systemu SENT-GEO w dniu poprzedzającym przeprowadzenie kontroli drogowej. •art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się w wydanym rozstrzygnięciu na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny( Dz. U. 2020.1740 z późn. zmianami) zwanej dalej Ustawą KC, w sytuacji, gdy Ustawa SENT w żadnym elemencie nie zawiera odesłania do tychże przepisów, jak również nie wskazuje, że przepisy ww. można stosować wprost w postępowaniu prowadzonym na postawie ustawy o SENT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zauważył, że zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze w większości są tożsame z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, że kary pieniężne zostały nałożone za zgłoszenie w systemie danych dotyczących numerów rejestracyjnych środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym oraz za niezapewnienie w tracie całej trasy przewozu - obejmującego przemieszczanie towaru przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, jego przeładunku oraz rozładunku - przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego olej napędowy wg zgłoszenia zbiorczego nr SENTZB20190627000032 obejmującego cztery zgłoszenia o numerach referencyjnych SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...]. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), albo stwierdzi wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w zakreślonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, polegających na brak zapewnienia przekazu danych geolokalizacyjnych podczas całej trasy przewozu oraz z tytułu podania niezgodnych ze stanem faktycznym danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy, którą dokonywany był przewóz towaru. Wśród założeń wprowadzenia ustawy SENT były: ochrona legalnego handlu towarami, ułatwienie walki z "szarą strefą" gospodarki państwa, ograniczenie poziomu uszczupleń danin podatkowych, a także zwiększenie skuteczności działań kontrolnych realizowanych przez służbę celno - skarbową. Wśród rozwiązań ustawowych wyróżnić można m.in. wprowadzenie elektronicznego rejestru zgłoszeń przewozu towarów czy też wprowadzenie aplikacji GEO-SENT umożliwiającej lokalizację geograficzną środków przewozowych. W katalogu mechanizmów sprzyjających skuteczności nowych rozwiązań dużą rolę odgrywa nałożenie z mocy ustawy obowiązku przesyłania do rejestru zgłoszeń i ich aktualizowania przez uczestników operacji przewozowych, a także nałożenie na przewoźnika obowiązku zapewnienia przekazywania do systemu danych lokalizacyjnych. Nowe uregulowania zapewniły możliwości sprawowania monitoringu przewozu towarów w oparciu o analizy informacji zgromadzonych w przedmiotowych systemach. Z kolei ustalony ustawą system sankcji finansowych służy ograniczaniu nieprawidłowości w przewozach towarów wrażliwych i egzekwowaniu przepisów ustawy. Należyte wykonywanie podstawowych, wynikających z przepisów obowiązków, zarówno przez podmioty wysyłające towary, podmioty odbierające towary jak i przez przewoźników gwarantuje prawidłowe funkcjonowanie wprowadzonego ustawą systemu monitorowania transportu towarów. Naruszenie przez przewoźnika, przed rozpoczęciem przewozu towaru po terytorium kraju, obowiązku zapewnienia działania lokalizatora lub urządzenia lokalizującego, zostało objęte sankcją finansową, co wskazuje na wagę, jaką ustawodawca przywiązuje do wpływu powyższych nieprawidłowości na całokształt przyjętych z mocy ustawy rozwiązań. Podnieść należy w ślad za organami, że podczas kontroli stwierdzono, iż dane geolokalizacyjne środka transportu objętego zgłoszeniami SENT[...], SENT[...], SENT[...], SENT[...] nie były przekazywane do rejestru, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT (dalej: system SENT GEO). Podstawowymi dowodami wskazującymi, iż w trakcie przewozu geolokalizator nie przekazywał danych o pozycji geograficznej pojazdu są załączone do poszczególnych protokołów kontroli wydruki formularza zgłoszenia SENT416, sporządzone w czasie kontroli, które obrazują ostatnią odnotowaną przez system lokalizację pojazdu wyposażonego w lokalizator nr A18-AZ87FP-3. W wyżej wymienionych formularzach znajduje się mapa, na której widnieje godzina i data, a także współrzędne ostatnio zapisanej przez system SENT GEO pozycji geograficznej urządzenia A18-AZ87FP-3 (czas [...], godz. [...], szerokość geograficzna [...], długość geograficzna [...], miejscowość K.). Przypomnieć należy, że kontrola drogowa miała miejsce w dniu 27 czerwca 2019 r. w godz. [...]- [...]w miejscowości K na drodze wojewódzkiej DWU. Informacje te wskazują, iż lokalizator nie przekazywał do systemu SENT GEO danych o położeniu. Potwierdzeniem tego faktu są informacje przekazane - na wniosek organu I instancji - przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., realizującego zadania administratora systemu SENT GEO, zawarte w piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. znak [...], z których wynika, że w dniu 27 czerwca 2019 r. nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych od Operatorów ZSL oraz Mobilnych Aplikacji Kierowcy. Jak zaznaczył organ, informacje te zostały przekazane po konsultacji z Instytutem Łączności. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. poinformował, że w omawianym okresie system SENT GEO odrzucał dane geolokalizacyjne przekazywane przez lokalizator nr A18-AZ87FP-3. Przyczyną odrzucenia danych przez SENT GEO była zainstalowana na telefonie nieaktualna wersja Aplikacji Mobilnej Kierowcy. W załączeniu do pisma przekazano plik informujący o odrzucaniu danych lokalizacyjnych. Ponadto pismem z dnia 7 lutego 2020 r. Dyrektor Izby .Administracji Skarbowej we W. poinformował, że Instrukcja użytkownika Aplikacji Mobilnej Kierowcy SENT GEO opisuje sposób jej aktualizacji. Jednocześnie podkreślił, że w interesie każdego użytkownika leży użytkowanie najnowszej wersji aplikacji. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, przez co był on niewidoczny dla służb kontrolnych, a obowiązek ten wynika z art. 10 a ustawy o SENT. Brak tych danych praktycznie uniemożliwiał organom Państwa wykonanie jakiegokolwiek nadzoru nad przewozem, a zatem niweczył cel ustawy. Trudno zatem takie uchybienia oceniać w kategorii drobnych i formalnych, skoro wywołały jak najbardziej materialne skutki. Zgodnie z ideą ustawy o SENT jest monitorowanie przewozów. A zatem bez względu na usterki czy uchybienia w zakresie łączności geolokalizatora niedochowanie wymogów ustawy podlega sankcjom. Zdaniem Sądu organ prawidłowo nałożył karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do zarzutu nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie w rejestrze pod zbiorczym numerem referencyjnym SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy wskazać należy, że tłumaczenie strony bagatelizujące wpis jako omyłkowo dokonany, nie może odnieść skutku. Ustawodawca wskazał w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Dodatkowo, w art. 24 ust. 1 a ustawy SENT, wprowadzonym ustawą z dnia 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. nr 1039), sam ustawodawca wyłączył możliwość uznania za oczywisty błąd i w konsekwencji zastosowania niższej kary pieniężnej (2.000 zł) nieprawidłowości związanych z numerem rejestracyjnym środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2.000 zł. Zatem kara pieniężna została nałożona prawidłowo, a organy nie miały dowolności w jej nałożeniu, lecz pozostają związane stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Na koniec rozważań należy wskazać, że odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1540, dalej: ordynacja) w orzecznictwie brak jest jednolitego charakteru. Zgodnie z art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tutejszy Sąd w składzie obecnym stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do ustawy SENT. Odwoływanie się do tożsamości organów, na którą powołuje się strona skarżąca, jest za daleko idące i nie znajduje oparcia w szczegółowych, odrębnych regulacjach ustawy o SENT. Zagadnienia, które zostały uregulowane w ustawie o SENT nie dotyczą zasad powstawania, ustalania, czy wygaszania zobowiązań podatkowych, czy też obowiązków podatników, co jest podstawą do uznania, że nie jest to ustawa podatkowa. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 302/20). Kontrola przewozu towarów dokonywana jest na podstawie art. 13 ustawy SENT i polega na (ust.1) sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru ( ust. 2). Reasumując, postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost (art. 26 ust. 5 ustawy SENT). Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Czynności kontrolne dokonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu 27 czerwca 2019 r., podczas których stwierdzono opisane wyżej nieprawidłowości nie były prowadzone w ramach kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, tak więc przepis art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Termin sześciu miesięcy na wszczęcie postępowania od zakończenia kontroli odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego, nie zaś do postępowania, w wyniku którego nakładana jest kara pieniężna, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. W związku z tym zarzut strony dotyczący przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia w tej sprawie postępowania należało uznać za niezasadny. Tak wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując w tym zakresie, iż "Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 165b §1 o.p. Odnosi się on bowiem do wszczęcia postępowania w sprawie, w której przeprowadzona była kontrola podatkowa. Tymczasem naruszenie stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zostało stwierdzone w wyniku kontroli drogowej przeprowadzonej na podstawie art. 13 ustawy SENT. Z tego powodu ww. przepis nie miał zastosowania w sprawie i omawiany zarzut nie mógł zostać uwzględniony" (por. wyrok z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Bowiem należy podkreślić, że nie art. 13 ustawy o SENT, a jedynie art. 17 i art. 26 ustawy SENT odsyłają do przepisów ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez nieuzasadnione nałożenie kary pieniężnej w sytuacji, w której nie doszło do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa, a więc wydanie decyzji sprzecznej z celami i założeniami ustawy SENT wyjaśnić należy, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której warunkiem wymierzenia kary musiało być wykazanie przez organy, że stwierdzone podczas kontroli drogowej uchybienia przewoźnika skutkowało uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Zgodnie albowiem z art. 30 ust. 4 ustawy SENT jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenia kary pieniężnej. Analiza treści tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy SENT przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźników. Przepis art. 30 ust. 4 ww. ustawy, który przewiduje możliwość odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie może mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowe naruszenia zostały bowiem ujawnione w trakcie kontroli drogowej i dotyczyły naruszeń dokonanych przez przewoźnika. Do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 3 w związku z art. 22 z ust. 2a ustawy SENT poprzez nieuzasadnione nałożenie kary w sytuacji, gdy istniała przesłanka do odstąpienia od jej wymierzenia, a ze stanu faktycznego sprawy wynika że ujawnione nieprawidłowości wynikały z oczywistej omyłki, a nie stanowiły naruszenia przepisów ustawy przez przewoźnika, Sąd odniósł się w treści uzasadnienia powyżej wyjaśniając brak podstaw do jego uznania za zasadny. Podobnie do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji poprzez naruszenie zasady proporcjonalności przejawiające się w zastosowaniu środków nieproporcjonalnych do zaistniałego uchybienia i z naruszeniem ważnego interesu przewoźnika, który to zarzut również nie może się ostać. Za nieprawidłowości dotyczące przekazywania danych przez geolokalizator, które dotyczyło jednego zgłoszenia zbiorczego SENT, ale czterech oddzielnych transportów, została nałożona jedynie pojedyncza sankcja, a nie cztery analogiczne kary pieniężne odnośnie poszczególnych zgłoszeń SENT, których wysokość obejmowałaby 80.000 zł. Zdaniem Sądu zasada proporcjonalności została zachowana. Uznać należy argumenty organu II instancji, podniesione w wyniku oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej przedsiębiorstwa, że sytuacja ta w badanym okresie jest stabilna i nie wskazuje na symptomy zagrożenia zdolności strony skarżącej do kontynuowania dalszej działalności. Nie można wnioskować, iż sytuacja finansowa skarżącej uniemożliwi jej zapłatę kar pieniężnych w łącznej kwocie 20.000 zł, a ich zapłata spowoduje nieodwracalne szkody. Podstawowym warunkiem do odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych na przewoźnika, o których mowa w art. 22 ust. 1-2a oraz art. 24 ust. 1-1b ustawy o SENT jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione tylko w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organy prawidłowo ustaliły ich brak, gdyż nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, które wskazywałyby na istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Rzeczą oczywistą jest, że wpłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorcy, jednakże niedogodność ta nie może być traktowana w kategorii ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od jej nałożenia. Organ odwoławczy powołał się w wydanym rozstrzygnięciu na przepis art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740 ze zm.), co strona skarżąca uznała za naruszenie przez organ art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Należy wyjaśnić w ślad za organem, że nie stanowiło to jednakże podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a miało jedynie informacyjny charakter, by zaakcentować odpowiedzialność przewoźnika za błędy popełnione przez jego pracownika, który dokonywał zgłoszenia w systemie SENT GEO. Natomiast obowiązki przewoźnika, a także konsekwencje wynikające z ich niedopełnienia, wynikają wprost z ustawy SENT. Nie ma znaczenia, czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania czy niedbalstwa. Przewoźnik jako profesjonalny przedsiębiorca powinien dochować należytej staranności podczas wykonywania przewozu i ponosi pełną odpowiedzialność za niewykonanie swoich obowiązków. Zdaniem Sądu, organy administracji wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne do wydania decyzji. Organ I instancji zebrał pełen materiał dowodowy i ocenił stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy powyższego i odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zgodzić się należy z organem jw., że brak było konieczności przesłuchania świadka, skoro sam ustawodawca wyłączył możliwość uznania za oczywisty błąd i w konsekwencji zastosowania niższej kary pieniężnej (2000 zł) nieprawidłowości związanych z numerem rejestracyjnym środka transportu, jak wskazano powyżej w treści uzasadnienia. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt. 4 i pkt. 6 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów i dowodów, które organ uznał za udowodnione lub którym odmówił wiarygodności wraz z przyczynami, być spójne i logiczne. Uzasadnienie prawne musi zawierać podstawy prawne wydania decyzji i jej wyjaśnienie z przytoczeniem zastosowanych przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi. Sąd w składzie orzekającym stanął na stanowisko, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o analizę stanu faktycznego obowiązek nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej, jednocześnie zasadnie uznając, że nie można odstąpić od jej nałożenia, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.