III SA/Gl 160/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr Nr [...], którą organ pierwszej instancji określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w J. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji odwoławczej wydanie decyzji określającej spółce "A" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. przez organ I instancji było wynikiem dwóch ustaleń: - o zawyżeniu podatku należnego o [...] zł wskutek błędnego ustalenia obowiązku podatkowego, które zresztą nie zostało zakwestionowane przez spółkę w toku dalszego postępowania, - o zawyżeniu podatku naliczonego o [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] r. (kwota brutto [...] zł) Faktura ta została wystawiona przez "B" w W. na podstawie zwartej ze Spółką "A" umowy nazwanej warunkową umowa sprzedaży nieruchomości. Umowa ta została zawarta [...] r. w formie aktu notarialnego i zgodnie z jej postanowieniami umowa przeniesienia własności nieruchomości miała zostać zawarta odrębną umową w terminie do [...] r. Z dalszych postanowień umowy z [...] wynikało, że łączna cena sprzedaży nieruchomości składającej się z dwóch działek wyniesie [...] zł i ma być zapłacona w czterech ratach, ostatnia w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność. Zapłata następowała w formie przelewów bankowych: [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł, [...] r. – [...] zł. Wydanie przedmiotu umowy w posiadanie strony nabywającej miało nastąpić w terminie trzech dni od zawarcia umowy przyrzeczonej. Oceniając ten stan faktyczny pod kątem przepisów dotyczących podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr [...] została wystawiona niezgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego, art. 7, art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jak również niezgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798). Organ ten wskazał, że zgodnie z art. 158 k.c. przeniesienie własności nieruchomości powinno być zawarte w formie aktu notarialnego. Zgodnie z kolei z art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a art. 19 ust. 1 i ust. 11 tej ustawy stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi; jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności. Dalej, powołując się na § 14 rozporządzenia wykonawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności. Tak więc, zdaniem organu I instancji, skoro w przedstawionym tu stanie faktycznym nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a nastąpiła tylko zapłata części należności, to obowiązek podatkowy powstał u wystawcy faktury z chwilą otrzymania części zapłaty tj. w grudniu 2009 r. od kwoty [...] zł zgodnie z dowodem zapłaty z dnia [...] r. W konkluzji Naczelnik podniósł, powołując się na art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, że odliczenie przez spółkę "A" podatku naliczonego z faktury nr [...] spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za grudzień o [...] zł. Błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego spowodowało, że w grudniu 2009 r. w spółce "A" nie wystąpiły czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w związku z czym wskazany w deklaracji VAT 7 za ten miesiąc 60 dniowy termin zwrotu podatku jest bezzasadny. Organ I instancji powołał także w swej decyzji art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi ,prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwila wykonania usługi. Oprócz wskazanych tu już przepisów organ pierwszej instancji powołał w swej decyzji: art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 99 ust.1 i ust. 12, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 86 ust. 12, art. 87 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Odwołując się od tej decyzji Spółka "A" w J. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w tym mieści naruszenie: - art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie, ze wystawienie faktury [...] nastąpiło przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w postępowaniu podatkowym pisma "B" w W. z [...] r. dotyczącego nabytej nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że [...] r. otrzymała od "B" pisemną zgodę na dysponowanie nieruchomością jak właściciel, co było konieczne dla przeprowadzenia inwentaryzacji złoża granitu i przeprowadzenia procedury uzyskania koncesji na poszukiwanie i rozpoznanie złoża granitu zalegającego na tych działkach. Wobec posiadania tej zgody uznała, że spełniony został warunek z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT do uznania, że dostawa towaru została dokonana. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uznał przy tym, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, a pomimo powołania go przez organ I instancji w decyzji zawarte w niej rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Wskazując na art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 12 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel prawo do odliczenia podatku powstaje z chwila nabycia tego prawa. Regulacja ta ma na celu powiązanie co do zasady momentu odliczenia podatku przez nabywcę z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Dalej powołał art. 86 ust. 2 pkt 1 lita i lit b ustawy, zgodnie z którymi kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz w fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W sprawie nie miałby zatem zastosowania art. 86 ust. 12 (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), ponieważ art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Tak więc obowiązek podatkowy powstał u wystawcy faktury z chwilą otrzymania kwoty [...] zł, zgodnie z dowodem wpłaty z [...] r. Faktura [...] została wystawiona bez obowiązku podatkowego, a skarżąca spółka nabyła prawo do odliczenia podatku z tytułu dokonanej płatności, a nie całej kwoty [...] zł. Faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury /..../ w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności). O zmianie kwalifikacji prawnej i możliwości wypowiedzenia się na ten temat organ odwoławczy poinformował stronę pismem doręczonym [...] r. W skardze na powyższą decyzję Spółka z o.o. "A" w J. zarzuciła: organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 7 i art. 5 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że podatnik błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, czego konsekwencją było nieprawidłowe, zdaniem skarżącej Spółki, ustalenie organów podatkowych obydwu instancji, iż odliczenie przez "A" Sp. z o.o. podatku VAT z faktury [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" w W., spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc grudzień 2009 r. o kwotę [...] zł, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a przede wszystkim faktu związanego z otrzymaniem od sprzedawcy nieruchomości pisemnej zgody na rozporządzanie nieruchomością jak właściciel, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji odwoławczej, - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na błędnej podstawie materialnoprawnej – art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Uzasadniając te zarzuty spółka stwierdziła, że przyjęty przez organy podatkowe pogląd, jakoby rozporządzenie rzeczą jak właściciel mogło mieć miejsce tylko w przypadku definitywnego przeniesienia własności rzeczy jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma tu miejsca na stosownie art. 158 k.c. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe pod względem faktycznym i prawnym, a skoro decyzja organu I instancji oparta została na błędnej podstawie prawnej, to należało ją uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe wywody dotyczące regulacji zawartej w art. 7, art. 19 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jak również § 14 rozporządzenia wykonawczego z 25 maja 2005 r. z konkluzją, w myśl której w sprawie niniejszej nie nastąpiło przeniesienia własności nieruchomości, a jedynie miała miejsce zapłata części należności i obowiązek podatkowy powstał w tym stanie z tytułu otrzymania tej części należności. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że przeniesienie prawa własności działek nastąpiło na podstawie umowy z [...] r., a wydanie nieruchomości w posiadanie stronie skarżącej miało nastąpić [...] r., zgodnie z § 4 tej umowy. Oznacza to, że dopiero z tą chwilą Spółka uzyskała władztwo fizyczne nad nieruchomością i możliwość rozporządzania nią jak właściciel. Pismo "B", na które powołuje się Spółka umożliwiało jej jedynie wejście na teren działek i rozpoczęcie prac geologicznych. Odpowiadając następnie na zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymagania wynikające z tego przepisu, a fakt dokonania ustaleń innych, niż to prezentowała Spółka nie uzasadnia takiego zarzutu. W końcowej części odpowiedzi na skargę podniósł że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie stanowi naruszenia prawa, a tym bardziej nie jest rażącym naruszeniem prawa. Brak ustosunkowania się do części odwołania strony i jej pisma z [...] r. wynika stąd, że zawarte tam zarzuty odnosiły się do kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ I instancji, która została zmieniona, do czego Spółka nie wniosła żadnych uwag. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko; Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe w sposób bezsporny i wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i uzasadnienia decyzji odwoławczej. Ani w postępowaniu administracyjnym, ani w postępowaniu sądowym nie był i nie jest kwestionowany. Strony różnią się natomiast w ocenie prawnej poszczególnych elementów tego stanu, co doprowadziło je do przeciwstawnych stanowisk w kwestii zasadniczej dla wyniku tej sprawy, zamykającej się w odpowiedzi na pytanie czy skarżąca Spółka "A" w J. mogła uwzględnić w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. kwotę [...] zł podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej [...] r. przez "B" w W. W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ odwoławczy jest w tej kwestii prawidłowe. Źródeł prawa do jego przyjęcia należy upatrywać w: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ... ; 2) art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; Pozostałe, z wymienionych w art. 86 ust. 2, przypadki generujące powstanie kwoty podatku naliczonego nie mają odniesienia do niniejszej sprawy. 3) art. 86 ust. 10 ustawy Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny... ; 4) art. 86 ust. 12 ustawy – W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a ... (z tytułu nabycia towarów) przed nabyciem prawa rozporządzania towarem jak właściciel, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem. Przedstawiona tu regulacja służy realizacji jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług – zasady neutralności, mającej uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poprzez jego odliczenie. Z regulacji tej wynikają następujące wnioski: - tym, co generuje powstanie podatku naliczonego jest nabycie towarów i usług, a także dokonanie przedpłaty, - prawo do odliczenia dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę, przy jednoczesnym spełnieniu się warunku – nabycia przez nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - w sytuacji otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym to nastąpiło. Wynika stąd wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wskutek nabycia towaru, przez co rozumie się uzyskanie prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co jest elementem definicji nabycia towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i co służy powiązaniu momentu powstania prawa do odliczenia przez nabywcę z momentem powstania obowiązku podatkowego u dostawcy. Otrzymanie faktury dokumentującej dostawę towaru przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy u jej wystawcy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy zatem sprawdzić, czy warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony. Zwrot uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Nie mniej użycie takiego zwrotu, a nie określenia przeniesienie prawa własności, pozwala na wniosek, iż chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania towarem przez jego nabywcę w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. W dalszej części art. 7 ustawodawca stwierdził, że w pojęciu tym mieści się również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej, wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Wyliczenie to nie zamyka katalogu czynności, które mogą być uznane za dostawę, a zatem jeżeli są jeszcze inne czynności, które prowadzą do przeniesienia praw do rozporządzania towarami jak właściciel, to bez wątpienia należy je włączyć do szeroko rozumianej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT. Ciągle jednak należy mieć na uwadze skutek owych czynności, jest nim nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a uprawnienia właścicielskie obejmują korzystanie z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności pobieranie pożytków i innych dochodów z rzeczy, a także rozporządzanie rzeczą, a więc przeniesienie własności rzeczy (np. sprzedaż, zamiana, darowanie rzeczy), obciążenie (np. oddanie w najmem lub dzierżawę) – tak wynika z art. 140 Kodeksu cywilnego. Twierdzenie zatem, że pojęcie uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest oderwane od konstrukcji prawa cywilnego wymaga skorygowania, pojęcie to obejmuje bowiem wszelkie przewidziane prawem cywilnym czynności, których skutkiem jest przeniesienie prawa dysponowania rzeczą jak właściciel (sprzedaż zamiana), dopuszcza inne, wymienione w art. 7ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również wszelkie inne nie wymienione dotychczas pod warunkiem, że wywołują ten sam skutek. Pora zatem odpowiedzieć na pytanie czy jednostronne oświadczenie "B" o wyrażeniu zgody na rozporządzanie jak właściciel przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży, objętej aktem notarialnym z dnia [...] r. wywołało skutek w postaci uzyskania przez stronę skarżącą prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Czy na jego podstawie skarżąca spółka mogłaby dokonać czynności jak właściciel, o których tu wyżej nadmieniono. Oczywiście, że nie, w oczywisty sposób nie mogłaby dokonać sprzedaży, zamiany, obciążenia nieruchomości czy innych tego typu czynności. Oświadczenie to nie spowodowało, że została dokonana dostawa towaru, nie powstał po stronie "B" obowiązek podatkowy i nie powstało po stronie spółki "A" prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Trzeba przy tym pamiętać że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jeśli przyjąć za organem odwoławczym, że faktura ta dokumentuje otrzymanie przez "B" kwoty [...] zł zgodnie z dowodem zapłaty z [...] r., to jest zachowana symetria wyrażająca się tym, że z jednej strony powstaje u dostawcy obowiązek podatkowy, a z drugiej u nabywcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ale tylko w tym zakresie, w pozostałym mamy do czynienia z fakturą, która stwierdza czynność, która nie została dokonana i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Tak więc stanowisko organu odwoławczego jest zgodne z prawem, pomimo powołania w uzasadnieniu decyzji § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), które to rozporządzenie nie obowiązuje od 1 grudnia 2008 r. Jasnym staje się w tej sytuacji, że Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy – wskazanych tam: art. 19 ust. 1, art. 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią skargi błąd organu odwoławczego polegał na niezasadnym uznaniu, że podatnik błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Punkt ciężkości trzeba tu jednak przełożyć na ustalenie warunków do odliczenia podatku naliczonego, bo ta czynność dotyczyła bezpośrednio skarżącej spółki. Obowiązek podatkowy dotyczył drugiej strony transakcji i dla warunków skarżącej do odliczenia podatku naliczonego miał charakter uzupełniający. Nie mniej jednak zasadnicze znaczenie ma tu ustalenie, czy dostawa została dokonana i czy strona skarżąca nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, w której to kwestii Sąd wypowiedział się powyżej. Jednakowo Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 122 Ordynacji podatkowej miał być naruszony wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i tu strona zwraca uwagę na posiadanie pisemnej zgody swego kontrahenta na rozporządzanie nieruchomością jak właściciel. Fakt posiadania tego pisma nie umknął jednak uwadze organu odwoławczego, bo został wyeksponowany już w części wstępnej uzasadnienia decyzji, w której relacjonuje się postępowanie przed organem pierwszej instancji i w części opisującej zarzuty odwołania. Dalsza część uzasadnienia decyzji odwoławczej jest odpowiedzią na wyprowadzony z tego faktu przez stronę wniosek, iż w ten sposób nabyła prawo dysponowania nieruchomością jak właściciel. Nawet jeśli nie ma w uzasadnieniu tak bezpośredniego odniesienia do zarzutu, które rozpoczynałoby się stwierdzeniem w rodzaju odpowiadając na zarzut lub jemu podobnym, to nie znaczy, że fakt ten został pominięty przez organ i nie poddany ocenie. Zarzut kolejny, o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej został uzasadniony w ten sposób, że naruszenie tego przepisu jest skutkiem wskazanych wcześniej naruszeń prawa materialnego i procesowego. Sąd jednak nie podzielił tych zarzutów, a zatem tego rodzaju uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Ostatni z zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy orzeczenie organu I instancji zostało oparte na błędnej podstawie materialno-prawnej; należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd nie podzielił tego zarzutu. Postępowanie podatkowe toczy się zgodnie z zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygnięta uprzednio przez organ pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji. W postępowaniach tych musi być zachowana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie zmienił sprawy od strony podmiotowej, co jest oczywiste, ani przedmiotowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia było w pierwszej i drugiej instancji zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie spowodowała, że pojawił się inny przedmiot sprawy podatkowej, pozostało nim zobowiązanie w tym samym podatku i ta sama kwestia szczegółowa – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Co więcej, organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe, a zatem sam podejmuje takie samo, czyli utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, co jest prawidłowym rozstrzygnięciem. Organ zadbał przy tym o zapewnienie stronie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do nowej kwalifikacji prawnej, doręczając jej przed wydaniem decyzji pismo z [...] r., w którym zapoznał stronę ze swym stanowiskiem. Uchylenie decyzji z mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Konieczności takiej w sprawie nie było. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).