III SA/Gl 1601/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna A. W., A. F. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], ustalającą "A" A. W. i A. F. z siedzibą w R. przy ul. [...] kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za kontrolowany miesiąc Spółka dokonała błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B – K. B. z siedzibą w R. przy ul. [...], który jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT 7. Zatem Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie, a konsekwencją tego było określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania i następnie ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30% kwoty zaniżenia. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług mając na względzie uprzednie określenie tego zobowiązania w prawidłowej wysokości decyzją z dnia [...] r. o nr [...]. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego objętego tą decyzją bądź uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 109 ust. 6 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowała słuszność odmowy przez organy podatkowe odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. B. i w konsekwencji zastosowanie art. 109 ust. 6 ustawy VAT - ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania ustalonego w prawidłowej przez urząd wysokości. Strona przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanęła na stanowisku, że podatnikiem podatku od towarów i usług wg nowej ustawy o VAT od dnia 1 maja 2004r. jest każdy kto prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na jej cel i rezultat. Zatem K. B. spełniał wszystkie warunki do uznania go za podatnika VAT. Wyrażono także pogląd, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT określa jedną z najważniejszych instytucji podatku od towarów i usług, a zatem podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ostatnim argumentem na jaki wskazała strona jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej Dyrektywa VAT). Jak podkreśliła strona zasada powyższa wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Tym samym w ocenie strony ponoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku wkalkulowanego w cenę sprzedaży przez nabywców bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż skoro Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie to konsekwencją tego było określenie jego prawidłowej wysokości – co nastąpiło decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]. Zatem ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wymiarze 30% kwoty zaniżenia było konieczne w świetle art. 109 ust. 4 ustawy podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki jawnej "A" A. W. i A. F. z siedzibą w R. – adwokat P. P. - wniósł o uchylenie w całości decyzji i zwrot kosztów sądowych. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 109 ust. 6 ustawy podatkowej. W argumentacji potrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszo- instancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż podstawą prawną ustalenia w stosunku do strony skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. był przepis art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z regulacji tej wynika, że warunkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania jest stwierdzenie, że podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej. Istnienie tej przesłanki w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone w toku postępowania, w którym poddano weryfikacji zeznanie podatkowe strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] r., zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], którą określono Spółce jawnej "A" A. W. i A. F. w R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję ostateczną uchylił tąże decyzję nie podzielając stanowiska organów podatkowych. Sąd uznał bowiem, że ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Zatem unormowanie tej kwestii w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W rezultacie kwestia czy w deklaracji w podatku od towarów i usług za [...] r. strona skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego pozostaje otwarta i podlega ponownemu rozstrzygnięciu przez organ podatkowy. Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy musiało być uchylenie przez Sąd zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za [...] r. bowiem u podstaw jej wydania legło takie samo ustalenie, jak w przypadku decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc [...] r. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.