III SA/Gl 1601/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. W. podatek od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 111 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. nr 228, poz. 1509), zaś w uzasadnieniu ustalił, że w korekcie deklaracji VAT 7 za listopad 2009 r. podatniczka zadeklarowała podatek należny w wysokości [...] zł., podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł. oraz kwotę wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej w wysokości [...] zł. i kwotę zobowiązania podlegająca wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. Tymczasem przeprowadzona u podatniczki kontrola podatkowa wykazała, że już pismem z dnia [...] r. poinformowała ona organ skarbowy, w związku z przekroczeniem w dniu [...] r. kwoty [...] zł. obrotu z działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych, że od [...] r. rozpocznie ewidencję obrotów przy zastosowaniu kasy fiskalnej umieszczonej w lokalu w C. przy ul. [...]. Kolejnym pismem z [...] r poinformował ten sam organ skarbowy o uruchomieniu [...] punktu sprzedaży, w którym ma obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej, a to nastąpić powinno [...] r., kiedy rozpocznie w tym punkcie działalność. Dokument zgłoszenia kasy [...] zainstalowanej w C. przy ul. [...] wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w C. [...]r. Biorąc powyższe ustalenia pod rozwagę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznając, że podatniczce, w świetle art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, nie służyło prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup drugiej kasy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił B. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł. tj w kwocie uwzględniającej odliczony koszt zakupu kasy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionował stanowisko organu I instancji o niedopuszczalności odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup [...] kasy rejestrującej. Zwłaszcza, ze żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 111 ust. 4 tej ustawy nie zawierają takiego ograniczenia, nie łączą tego prawa wyłącznie z rozpoczęciem działalności i obowiązku ewidencjonowania z dniem [...] r. Zdaniem podatniczki użyte w przepisach określenie "rozpoczną ewidencjonowanie (...) w obowiązujących terminach nie wskazuje jednoznacznie, że chodzi o pierwszy, jedyny moment powstania obowiązku ewidencjonowania. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Szczecinie z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 520/08 oraz NSA z 23 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1910/08. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. za podstawę rozstrzygnięcia przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji. Następnie, przytaczając normy art. 111 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług zauważył, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowana na zakup kasy rejestrującej zgłoszonej na dzień rozpoczęcia działalności, w wysokości 90 % ceny zakupu, nie więcej jednak niż [...] zł. Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, o ile zgłoszenie to zostało złożone przed powstaniem obowiązku ewidencjonowania. Odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących ich terminach, przy użyciu kas rejestrujących spełniających wymagania określone w przepisach dotyczących kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania – ust. 2 § 3. Analizując przytoczoną regulację prawną organ odwoławczy uznał, że ustawodawca utożsamił dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Przy tym przepis art. 111 ust. 4 odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących, a to oznacza, że zastosowanie ulgi z tytułu nabycia kasy, przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy kasy te wynikają z wcześniej złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o liczbie kas i miejscu ich używania i to przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania. Potwierdza to także analiza § 3 ust. 1 powołanego już rozporządzenia, wymagającego przy zgłoszeniu naczelnikowi urzędu skarbowego wskazania ilości kas i miejsca ich używania. Zatem późniejsze zgłoszenie kolejnej kasy związane z poszerzeniem działalności nie daje już podstaw do zastosowania ulgi. Odnosząc te wnioski do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ I instancji i przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej za własny, organ odwoławczy uznał, że stanowisko podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa. Natomiast powołany przez nią wyrok NSA z 23 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1910/10 dotyczył sytuacji, kiedy zwolnienie od obowiązków ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących nie ma zastosowania do sprzedaży określonych towarów i usług i w tym zakresie u podatnika powstaje obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowano tego obrotu za pomocą kas, a w odniesieniu do pozostałej sprzedaży podatnik nadal ma prawo do korzystania ze zwolnienia z wprowadzania kas i w związku z tym, w momencie powstania u takiego podatnika obowiązku rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy u życiu kas (§ 6 rozporządzenia |Ministra Finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących przewidywał stopniowe wprowadzanie kas) od pozostałej sprzedaży, ma prawo do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup sukcesywnie wprowadzanych kas. Z kolei w drugim orzeczenia w sprawie I SA/Sz 520/08 sąd stwierdził, że ze względu na szczególne okoliczności badanej sprawie podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi w związku z nabyciem kas w [...] r. W osobistej skardze skierowanej do sądu administracyjnego B. W. nie zgadzała się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., bowiem w jej ocenie przepisy regulujące stosowanie kas rejestrujących i ulg związanych z ich nabyciem nie wykluczają możliwości skorzystania z ulgi w sytuacji nabycia kolejnej kasy rejestrującej do nowo uruchamianego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieznanego przecież w momencie zgłaszania [...] kasy. W konsekwencji nie zgodziła się z obliczeniem podatku za listopad 2009 r. dokonanym przez organ odwoławczy, uważając, ze dokonana korekta polegająca na pozbawieniu podatniczki ulgi była wadliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, odkreślając, że w istocie powielała ona zarzuty skarżącej zgłoszone już w odwołaniu. Dlatego na poparcie swojego stanowiska powtórzył argumentację przytoczona już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności odmówienia skarżącej skorzystania z ulgi związanej z zakupem kolejnej kasy rejestrującej. Zatem przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obowiązek ten jest szczególną formą prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w jego w ust. 3 – w zakresie, który dotyczy sprzedaży i podatku należnego. Generalnie obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a także prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych za pomocą kas fiskalnych został wprowadzony na mocy przepisu art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei przepis art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. W celu złagodzenia skutków związanych z wprowadzonym obowiązkiem rozpoczęcia rejestrowania sprzedaży – obrotu i podatku należnego, za pomocą kas fiskalnych wprowadzono ulgę, o której mowa w przytoczonym przepisie art. 111 ust. 4. Ulga ta, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązkiem ewidencjonowania. Wynika to wyraźnie z treści cytowanego przepisu, który mówi o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Obowiązek ten odnosi się tylko do podatnika, do całego jego obrotu uzyskiwanego we wszystkich miejscach prowadzenia prze niego działalności podlegającej podatkowi VAT łącznie, w zasadzie powstaje tylko raz, w momencie przekroczenia określonego w przepisach progu wielkości obrotu, a to oznacza, że kolejne kasy, nabyte po dacie powstania obowiązku ewidencjonowania nie uprawniają podatnika do skorzystania z ustanowionej ulgi. Odnosi się to także do sytuacji, w której podatnik dokonuje rozszerzenia działalności, w związku z czym instalowane są nowe kasy, które są kasami nabytymi już po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania. Jeżeli jednak podatnik w terminie powstania obowiązku ewidencjonowania zakupi większą ilość kas, które zgłosi, a będzie je instalował okresowo, będzie mu przysługiwała ulga na wszystkie zakupione kasy. Podkreślić w tym miejscu należy, że reguły dokonywania tych odliczeń zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. nr 228, poz. 1509), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 3 ust 1 – mającego w tej sprawie zastosowanie - rozporządzenia odliczenie, o którym mowa było w art. 111 ust. 4 ustawy może nastąpić pod warunkiem złożenia, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do ewidencjonowania. W przypadku podatników, którzy zamierzają stosować do ewidencjonowania jedną kasę rejestrującą, zgłoszenie może być dokonane na formularzu zgłoszenia o miejscu instalacji kasy rejestrującej zgodnie z przepisami dotyczącymi kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, o ile zgłoszenie to zostało złożone przed powstaniem obowiązku ewidencjonowania. Z powyższego wynika, że tylko w stosunku do tej liczby zgłoszonych kas przez podatnika przed powstaniem u niego, zgodnie z przepisami prawa, obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w obowiązującym terminie, przysługuje mu prawo do odliczenia od tego podatku kwot wydatkowanych na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania tego obowiązku, będący jednocześnie dniem rozpoczęcia ewidencjonowania. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że "ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Omawiany przepis stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących, co oznacza, że zastosowanie ulgi z tytułu nabycia kas, przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej, może mieć miejsce tylko wtedy, gdy kasy te wynikają ze złożonego naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o liczbie kas i miejscu ich używania, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania". Zatem, w świetle przepisu art. 111 ust. 4 ustawy, przyznanie ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących uzależniono od ich zgłoszenia na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania (powstania obowiązku). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2007 r. sygn. IFSK 1266/07, (Baza orzeczeń NSA). Z ustalonego w sprawie i w istocie niespornego stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia [...] r. skarżąca poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., w związku z przekroczeniem w dniu [...]r. kwoty [...] zł. obrotu z działalności gospodarczej na rzecz osób fizycznych, że od [...] r. rozpocznie ewidencję obrotów przy zastosowaniu kasy fiskalnej umieszczonej w lokalu w C. przy ul. [...]. Kolejnym pismem z [...].r poinformowała ten sam organ skarbowy o uruchomieniu [...] punktu sprzedaży, w którym ma obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej, a to nastąpić powinno [...] r., kiedy rozpocznie w tym punkcie działalność. Dokument zgłoszenia kasy [...] zainstalowanej w C. przy ul. [...] wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w C. [...] r. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony pogląd prawny oraz ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, że obowiązek ewidencjonowania obrotu z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych, powstał w stosunku do skarżącej z momentem przekroczenia kwoty obrotu z tego tytułu wynoszącej [...] zł. Uruchomienie nowego punktu prowadzenia działalności podlegającej podatkowi VAT i generującej obrót z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie kreowało nowego obowiązku ewidencjonowania, a konieczność instalacji drugiej kasy była konsekwencją już istniejącego obowiązku i dlatego nie dawała prawa do skorzystania z ulgi. Wobec powyższego zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w związku z czym na podstawie art. 151 orzeczono jak w sentencji.