III SA/Gl 1609/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.),, Sędzia WSA Anna Wójcik, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru oraz klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. zasądza zwrot nadpłaconego wpisu sądowego w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych); 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę z o.o. "A" w L. w dniu [...] 2003 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar – sok z [...] o nazwie handlowej [...], dla którego zadeklarowano kod PCN 1302 19 98 1 z zerową obniżoną stawką celną (poz. 1 dokumentu SAD) oraz srebro [...] zadeklarowane do kodu PCN 2843 10 10 0 z zerową stawką celną (poz. 2 dokumentu SAD). Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą nr [...]z dnia [...] r. oraz oświadczeniem przewoźnika z dnia [...] 2003 r. co do wartości kosztów transportu. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną importowanych towarów, ponieważ rzeczywiste koszty transportu były wyższe. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i klasyfikacji taryfowej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, naliczając również odsetki wyrównawcze. Wartość celna towaru została ustalona z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów transportu, a sok z [...][...] (poz. 1 SAD) został przyporządkowany do kodu PCN 2202 90 10 0 ze stawką celną autonomiczną 20% zastosowaną na podstawie ust. 3 lit. b, ust. 6 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej. W związku z wątpliwościami co do daty doręczenia przedmiotowej decyzji stronie, przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego Poczta Polska pismem z dnia [...] 2006 r. poinformowała, iż wyżej wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. została doręczona w dniu [...] r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Pismem z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z żądaniem uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Zarzucił przy tym naruszenie: - art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, - Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego stwierdził, iż w sprawie nastąpiło naruszenie 3 letniego terminu do wydania decyzji, określonego w art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej elementów kalkulacyjnych oraz określenia podatku od towarów i usług – utrzymał decyzję w mocy, przyjmując, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 § 1 i 3 pkt 1,2, § 5,6,7, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1lit.b i d, ust. 5 pkt 1, ust. 3 lit. b, ust. 6 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), a także art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, , art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wykazał, iż w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] 2003 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r., a zatem po upływie 3 lat, o jakich mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Następnie przedstawił argumentację co do zastosowanych w sprawie przepisów kompetencyjnych tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powołując się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 107/05. Dalej wskazał, iż art. 38 ust. 2 tej ustawy pozwala na określenie elementów kalkulacyjnych według zasad sformułowanych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie. Dalej uznał za zasadne dokonanie korekty z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanych kosztów transportu, a w końcowej części przedstawił uzasadnienie co do zmiany klasyfikacji według kodu PCN. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, iż zmiana kodu PCN była uzasadniona, bowiem sposób transportu w pojemnikach o objętości [...] l nie ma dla sprawy klasyfikacji żadnego znaczenia. Podobnie ocenił opinie, na które powoływała się strona tj. opinię [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, świadectwa Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w K.. Końcowo podkreślił, iż dla potrzeb prawidłowego określenia podatku z tytułu importu towarów ustala: wartość celną towaru na kwotę [...] EUR, kod PCN 2202 90 10 0 jako właściwy do zastosowania dla importowanego soku z [...] ze stawką celną autonomiczną 20%. W skardze z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie: - art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, - Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.). Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o klasyfikacji taryfowej towarów, skarżąca Spółka podniosła, że importowany sok z [...] charakteryzował się bardzo dużym stężeniem wynoszącym 99,7%, co świadczy o tym, iż był to sok, a nie napój, jak sugerują to organy celne. Dalej pełnomocnik strony powołał się na wyżej wymienione opinie, które w sposób wystarczający potwierdzają prawidłowość zastosowanej klasyfikacji przez Spółkę do kodu 1302 oraz do okoliczności transportowania tego towaru w pojemnikach o pojemności [...] l. Zauważył też, iż sporny towar może być wykorzystany jako surowiec do produkcji [...], a dopiero po rozcieńczeniu wodą uzyskuje się napój, który powinien być klasyfikowany do pozycji 2202. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych wskazał na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przedstawianych opinii. Co do naruszenia przepisów konstytucyjnych podniósł, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę równości, bowiem orzeka o nieprawidłowej klasyfikacji towaru. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 257/07, który zapadł w tożsamym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wywiódł co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonywana jest w sposób kompleksowy i nie ogranicza się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż przede wszystkim rozpatrzyć należy kwestię związaną z przedawnieniem prawa do wydania decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego, o czym słusznie orzekł Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i skutków tego rozstrzygnięcia na wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. W ocenie Sądu organ odwoławczy orzekając zasadnie o naruszeniu 3 letniego terminu z wyżej powołanego art. 65 § 5 de facto nie dokonał żadnych zmian w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług w stosunku do decyzji organu celnego pierwszej instancji, co – w ocenie Sądu – narusza art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego: "Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny (...) może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2) uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i: - określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (lit. a), - uznając, iż (...) ." Z kolei § 5 tego przepisu stanowi, iż: "Decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego." Konstrukcja tego przepisu oraz wykładnia gramatyczna jednoznacznie wskazują, iż po upływie terminu 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego – organ celny nie może wydać decyzji ani o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe, ani o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a tym samym nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego. Tak więc po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne nie mają żadnych możliwości kwestionowania danych wynikających ze zgłoszenia celnego złożonego przez stronę. Możliwości takich nie stwarza powoływany przez organ odwoławczy art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten stanowi, iż: "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad sformułowanych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów". Oznacza to, iż przedawnienie do wymiaru należności celnych, którego nie można dokonać po upływie 3-ch lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego nie pozbawia organu celnego prawa do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu przywozu towarów (do momentu upływu terminu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej tj. 5 lat). W tym postępowaniu naczelnik urzędu celnego dla celów określenia podatku od towarów i usług dokonuje określenia wartości celnej towaru, według zasad sformułowanych w przepisach celnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), której przepisy prawa materialnego mają zastosowanie w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Reasumując dotychczasowe wywody za uzasadniony należy uznać pogląd, iż skoro – jak wyżej wskazano – organ celny nie może wydać decyzji w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia z § 5 tego przepisu, a zatem nie może określić kwoty wynikającej z długu celnego, to dla celów określenia należnego podatku z tytułu importu towarów w decyzji podatkowej dokonuje określenia wyłącznie wartości celnej, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Oczywiście musi przy tym istnieć podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zaakcentować trzeba, iż w sprawie niewątpliwie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty wynikającej z długu celnego, bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] 2003 r., a decyzja organu celnego pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] r., a zatem po upływie 3 lat, o jakich mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i klasyfikacji taryfowej towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług, naliczając również odsetki wyrównawcze. Dokonując wymiaru podatku od towarów i usług, wartość celną towaru podwyższył o kwotę cła ustaloną w tej decyzji przy zastosowaniu zmiany kodu PCN i stawki celnej 20% (strona deklarowała stawkę celną obniżoną 0%). Z kolei Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego i odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części dotyczącej elementów kalkulacyjnych oraz określenia podatku od towarów i usług – utrzymał decyzję w mocy, przyjmując, iż dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. W tym stanie rzeczy pozostało w mocy rozstrzygnięcie co do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz zmiany klasyfikacji taryfowej, co narusza art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego oraz co do określenia wysokości podatku od towarów i usług przy wliczeniu do podstawy opodatkowania kwoty długu celnego według stawki 20 % (określonej w decyzji organu pierwszej instancji i w tej części uchyloną), co narusza art. 38 § 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Konstatacja ta w pełni uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organy celne z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego miały wyłącznie prawo, po stwierdzeniu istnienia podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, dokonać w decyzji podatkowej określenia wyłącznie wartości celnej celem określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W żadnym przypadku nie mogły orzekać o nieprawidłowości zgłoszenia celnego oraz o kwocie wynikającej z długu celnego. W tej sytuacji Sąd uznał, iż rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zmiany kodu PCN, a w związku z tym zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i konstytucyjnych stało się zbyteczne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.