III SA/Gl 1612/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" G. P., A. D., A. D. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z [...] 2005 r. Spółka jawna "A" w C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego w następujący sposób: Niektórzy kontrahenci za określoną wysokość zakupów towarów handlowych przez naszą firmę, przyznają nam dodatkowe profity w postaci bonów towarowych, uprawniających do nabycia towarów lub usług w określonych placówkach handlowych. Część tych bonów jest przekazywana z kolei naszym kontrahentom za dokonywanie odpowiednio wysokich zakupów w naszej firmie. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona sformułowała dwa pytania: Czy otrzymanie bonów towarowych przez nasza firmę powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? Czy przekazanie w/w bonów towarowych dla naszych kontrahentów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że otrzymanie i przekazanie bonów towarowych nie podlega uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ bon towarowy nie jest towarem, a odpowiednikiem pieniądza. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., orzekając w trybie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), uznał stanowisko strony zawarte w przedstawionym tu wniosku za prawidłowe. [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie o nr [...], którym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia wskazanego tu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawę prawną swego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 165 § 1, § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 146 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym orzeczeniem – decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się tym razem na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Uznał bowiem, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, który wymaga, by strona składająca wniosek o udzielenie pisemnej informacji co do zastosowania prawa podatkowego przedstawiła w sposób wyczerpujący stan faktyczny, którego wniosek dotyczy. Dyrektor Izby wskazał przy tym, że otrzymanie bonów towarowych może wiązać się na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z dwojakiego rodzaju skutkiem: - może być interpretowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a to wówczas, gdy otrzymanie bonów wiąże się z konkretną dostawą, - może wiązać się ze świadczeniem usług podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a to wówczas, gdy ich otrzymanie wiąże się z określonymi zachowaniami nabywcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy, a więc wydanie przez organ pierwszej instancji interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej było zaprzeczeniem załatwienia sprawy co do jej istoty i stanowiło o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ. Odwołując się od tej decyzji Spółka "A" zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 14a ust.2 zd. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa twierdząc, że w swym wniosku przedstawiła stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, a jego lakoniczność wynika z faktu, iż otrzymywanie i przekazywanie bonów towarowych dotyczy wielu dostawców i odbiorców i jakiekolwiek ich różnicowanie i konkretyzowanie we wniosku nie ma znaczenia dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Nie ma też znaczenia podawanie ilości tych kontrahentów, konkretyzowanie wielkości zakupów, wskazywanie placówek handlowych, jak i ilości bonów otrzymanych przez Spółkę i przekazanych jej kontrahentom. Zdaniem strony, wyrażonym w dalszej części odwołania, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani żadne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie uzasadniają twierdzenia, w myśl którego bon towarowy otrzymany od dostawcy czy wydany następnie odbiorcy towaru musi być związany z konkretną dostawą, bo od tego będzie zależało czy jest traktowany jako rabat, czy jako świadczenie usługi. W końcowej części odwołania strona podniosła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej kwoty, raz bowiem nastąpi opodatkowanie bonów, a następnie wydanie towarów w zamian za realizację tychże bonów. Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. (7.) W wyniku skargi wniesionej przez Spółkę jawną "A" w C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/GL 1952/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Sąd uznał, iż uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie informowało, jaka przesłanka wskazana w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa legła u podstaw uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Wskazując, iż uchylenie postanowienia organu I instancji nastąpiło z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był wyjaśnić w dalszej kolejności dlaczego stanowiło to o wydaniu orzeczenia z rażącym naruszeniem prawa. Brak takiego uzasadnienia Sąd uznał za mające wpływ na wynik sprawy i dlatego uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...], raz jeszcze utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję z [...] nr [...], którą uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...]. Podtrzymując co do zasady swe stanowisko wyrażone w uchylonej przez Sąd decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił uzasadnienie swego orzeczenia, zgodnie z zaleceniem Sądu, o argumentacją na temat rażącego naruszenia prawa wskutek wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego bez wyczerpującego przedstawienia przez podatnika stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślając te fragmenty ich uzasadnień, z których wynika, że wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego bez wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego jest rażącym naruszeniem prawa. Skarżąc tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka jawna "A" w C. powtórzyła zarzuty przedstawione we wcześniejszej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., uchylonej wyrokiem Sądu z 27 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w niósł o oddalenie skargi, nie widząc w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Przedmiotem oceny legalności, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję z [...] nr [...], uchylającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...]. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego bez uprzedniego wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy stanowiło to o rażącym naruszeniu prawa. Nie leży natomiast w zakresie rozstrzyganej tu sprawy ocena merytorycznego stanowiska strony zawartego we wniosku z [...] 2005 r., ponieważ zaskarżone do sądu orzeczenie stwierdza, że stanowisko organu podatkowego na ten temat nie może być wyrażone dopóty, dopóki strona nie przedstawi w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Odpowiadając na pierwsze z postawionych tu pytań Sąd stwierdza, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadnione. Istotnie bowiem, w ujęciu abstrakcyjnym, otrzymanie za dokonanie zakupów bonów towarowych uprawniających do nabycia towarów lub usług, tak jak przekazanie ich kontrahentom za dokonanie odpowiednich zakupów, może rodzić różnego rodzaju skutki na gruncie podatku od towarów i usług w zależności od konkretnego stanu faktycznego. Może być tak, że bony towarowe wydaje się w związku z konkretną dostawą towarów, za dokonanie odpowiedniej ilości zakupów i wówczas mogą mięć wpływ na wysokość obrotu tak, jak o tym stanowi o tym art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont)... Może być i tak, że wydanie bonów jest uzależnione od określonego zachowania nabywcy, jak np. dokonanie terminowej płatności, zrealizowanie dostawy w określonym czasie i określony sposób. Wówczas należało będzie rozważyć czy bony towarowe nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu. Jeśli zatem istnieją różne możliwości zaklasyfikowania tak ogólnie wskazanego przez stronę zdarzenia, w zależności od tego jaki kształt ma stan faktyczny w sferze niewskazanej przez podatnika we wniosku, to brak jego doprecyzowania stanowi o niewyjaśnieniu stanu faktycznego w sposób dostateczny do podjęcia rozstrzygnięcia. Odpowiadając natomiast na drugie z postawionych tu pytań Sąd stwierdza, że udzielenie pisemnej informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego bez wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego może stanowić o wydaniu orzeczenia w tym zakresie z rażącym naruszeniem prawa. Cała ta instytucja, według stanu prawnego z dnia orzekania przez organ I instancji, jak i w chwili obecnej, polega na tym, by podatnik miał możliwość zapoznania się z poglądem organu podatkowego na temat wykładni przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Stąd w treści art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wyszczególniony został obowiązek przedstawienia przez składającego wniosek wyczerpującego stanu faktycznego. Pogląd wyrażony w tym trybie przez organ podatkowy musiał mieć odniesienie do konkretnego stanu faktycznego, gdyż miał swoje szerokie konsekwencje określone w art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, związane z zastosowaniem się podatnika do interpretacji. Udzielenie zatem interpretacji przy braku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego przekreśla praktyczne znaczenie i cel tej instytucji i dlatego jest rażącym naruszeniem art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Słusznie uznał w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej, że udzielenie interpretacji przy ustaleniu stanu faktycznego jedynie w ogólnym zarysie, który po uzupełnieniu o szczegóły może być różnie kwalifikowany pod względem prawnym, jest rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.