III SA/Gl 1614/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi M. W. – Przedsiębiorstwo Handlowe ,,A" ZPChR w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygnatura akt III SA/Gl 1614/06 U z a s a d n i e n i e wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2007 r. 1. Skarżący M. W. dnia [...] r. złożył skierowany do Naczelnika Urzędu Celnego w G. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, uiszczonego w dniu [...] r. w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki [...], wyprodukowanego w roku [...]. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a w szczególności przepis art. 82 ust. 4 tej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), na podstawie których wymierzono podatek akcyzowy, są sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, gdyż godzą w zasadę swobodnego przepływu towarów na terytorium Wspólnoty i naruszają zakaz ustanawiania ceł wywozowych i przywozowych lub opłat o skutku równoważnym. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 90 i art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1), art. 84 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 1, art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 cytowanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w dniu [...] r. złożył deklarację AKC-U w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego [...], rok produkcji [...], w której wyliczył i zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, uiszczony tego samego dnia. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący dołączył korektę tej deklaracji, w której to korekcie kwotę podatku określił na 0 zł. Organ podatkowy podniósł. że zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy jest podatkiem należnym w świetle obowiązującego prawa, zwłaszcza, że zgodnie z dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, a takimi "innymi" wyrobami są także samochody osobowe. Korzystając z tego upoważnienia Rzeczpospolita Polska wprowadziła podatek akcyzowy od nabywanych samochodów osobowych niezarejestrowanych w kraju, przy czym akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe produkowane w kraju, jak i pochodzące z importu, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub sprzedawane w kraju przed ich pierwszą rejestracją. 3. W skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w K. odwołaniu skarżący domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy i zwrotu nadpłaconego jego zdaniem podatku akcyzowego. Ponownie wskazał na niezgodność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z art. 90, a także z art. 25 i 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską . Podniósł, że ze względu na nadrzędność wspólnotowego porządku prawnego nad krajowym porządkiem prawnym przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym nie powinny znaleźć zastosowania, a co za tym idzie podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego został pobrany bezprawnie. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak również § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podtrzymał przedstawioną tam argumentację i stwierdził, że organy podatkowe zobligowane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności i nie mogą odmówić stosowania obowiązującego przepisu uznając go za niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w jakikolwiek sposób dyskryminuje pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo w stosunku do pojazdów nabywanych w kraju. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację o naruszeniu art. 25, art. 28 i art. 90 Traktaty ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG przez zastosowanie przepisu art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego mimo ich sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. Z powołaniem się na wybrane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wywiódł, że zastosowanie omawianych przepisów prowadzi do naruszenia zakazu stosowania w handlu wewnątrzwspólnotowym ceł i opłat o skutku podobnym, zakazu dyskryminowania lub protekcjonistycznego stosowania podatków oraz zakazu wprowadzania ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. . W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Podniósł, że jakkolwiek podstawą Wspólnoty Europejskiej jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, niemniej przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym z zasadą unii celnej nie są sprzeczne. Państwa członkowskie zachowały bowiem uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego, opodatkowującego konsumpcję pewnych grup towarów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska ustawa o podatku akcyzowym formalności tych nie zwiększa w istotnym stopniu, a także nie ma charakteru dyskryminacyjnego, to znaczy nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych niż te, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym i podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, z którego to obowiązku skarżący właściwie się wywiązał. Nadpłata, której zwrotu skarżący się domaga, nie wystąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wraz z przystąpieniem dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa. Na system ten składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z zasady tej wynika, że w razie sprzeczności norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego sąd krajowy ma pominąć przepisy prawa krajowego i oprzeć swoje orzeczenie na prawie wspólnotowym. Jak stanowi art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu. W myśl art. 234 tego Traktatu Trybunał Sprawiedliwości rozstrzyga w trybie orzeczenia wstępnego – między innymi – w przedmiocie wykładni Traktatu, przy czym jeżeli pytanie o taką kwestię zostanie skierowane do jakiegokolwiek sądu lub trybunału Państwa Członkowskiego, który uzna ją za niezbędną do wydania przez niego rozstrzygnięcia, sąd taki może przedstawić ją do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości. Rozpoznając sprawę, której aspekt prawny był tożsamy ze sprawą rozpoznawaną obecnie, z możliwości takiej skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r., wydanym w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne, dotyczące zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych, po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Trybunał ten wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki, 3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zawarta w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, ale i inne sądy państwa członkowskiego, a to ze względu na zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Interpretacja ta wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast art. 90 tego Traktatu, służący zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy, może być naruszony przez przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – a to w zakresie, w jakim przepisy te dotyczą podatku nakładanego na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim Unii, o ile prowadzą do takiego opodatkowania takich pojazdów, które ową neutralność niweczy. W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), z tym, że w przypadku – między innymi – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru, przez co rosły one wraz z wiekiem pojazdu, nie przekraczając jednak 65% podstawy opodatkowania. W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że omówione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Pojęcie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć jako wyrażony stawką akcyzy ułamek wartości rynkowej używanego podobnego pojazdu, zarejestrowanego i opodatkowanego akcyzą w Polsce jako nowy. Wniosek taki wypływa z analizy innych orzeczeń Trybunału (na przykład C-345/93, pkt 13 i 16, C-375/95, pkt 21 lub C-387/01, pkt 68) według których jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość tego podatku zawarta w wartości rynkowej używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; podatek rezydualny jest to zatem podatek pozostały w cenie wartości rynkowej pojazdu używanego (cenie takiego pojazdu), uwzględniającej spadek wartości tego pojazdu wynikający z jego starzenia się. Odniesienie tych zasad do sprawy skarżącego wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jako naruszającej prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, wyrażonemu w wydanych decyzjach, przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają, w zakresie wyżej opisanym, w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, co sprawia, że w tym zakresie nie mogą być stosowane i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Do organów podatkowych w ponownym postępowaniu w sprawie będzie należało ustalenie, czy i w jakiej wysokości (w jakiej kwocie) w przypadku skarżącego doszło do powstania nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Ustalenia te muszą być dokonywane w zgodzie z przedstawioną przez Trybunał wykładnią art. 90 akapit pierwszy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przedstawioną w punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Podkreślić w związku z tym jeszcze raz trzeba, że w myśl tej wykładni za nadpłatę podatku nakładanego na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte wewnątrzwspólnotowo, uznać należy taką kwotę podatku, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Skarżącemu będzie więc przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wówczas, gdy dojdzie do wspomnianej wyżej różnicy pomiędzy kwotą podatku akcyzowego należnego, a kwotą podatku akcyzowego już uiszczonego w oparciu o pierwotnie złożoną przez niego deklaracje uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z zasadą określoną w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz na podstawie art. 200 tego Prawa zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, na które to koszty składa się jedynie wpis od skargi w kwocie [...] zł.