III SA/Gl 1616/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające kwoty podatku od towarów i usług wynikające z faktur VAT wystawionych przez "A" we wskazanych okresach rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że podatniczka wystawiła 767 faktur VAT wskazując w nich jako nabywcę podmioty: "B" w S. ; "C", S. ; "D" w S. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podnosząc okoliczności dotyczące wystawienia wskazanych faktur VAT stwierdziła, że podpisane dokumenty w istocie nie były fakturami. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, iż skoro tak wystawione faktury były czynnościami materialno-technicznymi, ponieważ nie doszło do sprzedaży, to tym samym nie mogły one wywołać skutków prawnych. A. W. działała pod wpływem błędu, groźby i strachu. Organ pierwszej instancji pominął regulacje prawne z art. 83, art. 84 i art. 87 Kodeksu cywilnego naruszając przy tym podstawowe zasady postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ten przepis cechuje się sankcyjnością, ponieważ obowiązek zapłaty podatku wynika z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest tutaj wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis nie odwołuje się do pojęcia podatnika, lecz operuje pojęciem: osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna. To brzmienie oznacza, że chodzi tutaj o wystawcę faktury, niezależnie od posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług, czy faktu wykonania określonej w tej fakturze czynności. Krajowa regulacja prawna koresponduje z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stanowiącym: Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z tej regulacji prawnej wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty faktury także wtedy, kiedy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W toku postępowania ustalono, że "A" wystawiło i wprowadziło do obrotu prawnego puste faktury sprzedaży wykazując w nich VAT w kwocie [...] zł. Określona w trybie art. 108 ustawy o VAT kwota podatku do zapłaty jest świadczeniem publicznoprawnym wynikającym z faktu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obrotu prawnego. W takiej sytuacji nie mają znaczenia regulacje zawarte w Kodeksie cywilnym, ponieważ art. 108 ustawy o VAT jest regulacją szczególną i ma zastosowanie bez względu na przyczyny zachowania się wystawcy faktury. Wystawcą faktury jest podmiot wskazany w fakturze, a nie osoba którą taki podmiot posługuje się w prowadzonej działalności przy wystawianiu faktur. Faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie VAT, ponieważ jest podstawą do obliczenia podatku należnego przez jej adresata. Rzekomi kontrahenci A. W. wprowadzili sporne faktury do obrotu uwzględniając je w rejestrach i zawarty w nich podatek naliczony rozliczyli w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie; - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaprezentowano pogląd, iż błędnie ustalono, że to skarżąca wystawiła sporne faktury. Ponadto, skoro były to puste faktury, to organy podatkowe winne były wydać decyzje określające wartość sprzedaży na [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki sąd administracyjny prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) będący implementacją przepisów prawa wspólnotowego, który stanowi: W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast według art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1): Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wskazane przepisy wprowadzają specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy również pustej faktury - niedokumentującej rzeczywistego obrotu. Szczegółowe przepisy dotyczące wystawiania faktur zawarte były w obwiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), a potem w obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Według regulacji tam zawartych, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, między innymi: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku. Podobne regulacje prawne zawarte są w obowiązującym obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). O ile te przepisy dotyczą zarejestrowanych podatników VAT, to art. 106 ust. ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wszystkich podatników, również tych niezarejestrowanych: Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Należy przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. Z mocy tego przepisu powstaje wówczas obowiązek zapłaty podatku. Treść i brzmienie tego przepisu są jasne i czytelne, obowiązek zapłaty podatku powstaje na skutek wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku. Uznanie czynności prawnej wystawienia faktury za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego nie ma tutaj znaczenia i nie wpływa na obowiązek zapłaty podatku. Skoro w toku postępowania ustalono, że "A" wystawiło i wprowadziło do obrotu prawnego puste faktury sprzedaży wykazując w nich VAT w kwocie [...] zł, to obowiązkiem organów administracji publicznej było doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie decyzji podatkowej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że przedsiębiorca A. W. , która wystawiła 767 pustych faktur VAT wskazując w nich jako nabywcę podmioty: "B" w S.; "C", J.D. S. ; "D" w S. . Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące wystawienia spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu u karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.