III SA/Gl 1619/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt 1136/09 stwierdził nieważność Decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Nr [...] i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że "zaskarżona decyzja nr [...], wymogów przewidzianych w art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie spełnia. Z przesłanej do Sądu kserokopii decyzji za pismem procesowym z dnia [...]r. wynika, że decyzja nie została w ogóle podpisana. W aktach administracyjnych sprawy przesłanych do Sądu przez Dyrektora Izby Celnej w K. na stronie 29 wpięte zostało pismo, z którego treści wynika, że jest to zaskarżona decyzja. Decyzja ta nie posiada daty. Naniesiono w miejsce daty odręczny zapisek: "dor. [...] r." Z kolei w miejscu, gdzie zazwyczaj organ celny oznacza datę decyzji zapisano: K., dnia [...] r." Z kolejnych pism organu dotyczących doręczenia decyzji wynika, że jest to decyzja z [...]r. Decyzja ta również nie została podpisana. Pismo przewodnie pełnomocnika strony skarżącej z dnia [...]r. wraz z kserokopią decyzji zostało doręczone organowi w dniu [...]r. Organ podatkowy nie odpowiedział na to pismo. Okoliczności te wskazują, iż uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza art. 210 § 1 pkt 8 O.p., a zatem spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 § O.p do stwierdzenia nieważności tej decyzji." Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o wydanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w kwocie jak wyżej, wobec niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. We wniosku wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetyczne. Analizując art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz uznał, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Zauważono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]r. na to orzeczenie podnosząc, argumenty podane jak we wniosku. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją ze stycznia 2009 r. nr [...] uznał, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, art. 72 § 1 O.p. w związku z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Złożyła też wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko jak w toku postępowania podatkowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1136/09 stwierdził nieważność decyzji organu odwoławczego. Wyrok ten jest prawomocny. Wykonując wskazany wyrok, Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej O.p.) oraz art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy może wyjątkowo wydać decyzję kasacyjną (niemerytoryczną) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Zatem konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego. W przypadku, gdy postępowanie przed organem I instancji doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawa rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co nie mieści się w jego kompetencjach. Organ drugiej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia wniosku Elektrociepłowni "A" S.A. z siedzibą w B. Podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał znaczącego rozstrzygnięcia w kwestii opodatkowania wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej w związku ze skargą Komisji Wspólnot Europejskich skierowaną przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie C-475/07 i uznał, że Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej akcyzą do wymogów Dyrektywy od 1 stycznia 2006 r. Przepisy ustawy akcyzowej były niezgodne z prawem unijnym od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., albowiem okres przejściowy dostosowania przepisów wynegocjowany przez Polskę minął z dniem 1 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż różnica polegała na określeniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od energii elektrycznej, gdyż w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, natomiast zgodnie z regulacją dyrektywy energetycznej powstawał w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, iż w przypadku, gdy przepisy dyrektyw nie zostaną prawidłowo implementowane do prawodawstwa danego państwa członkowskiego, podatnicy mogą bezpośrednio powoływać się na te przepisy, jednakże w przedmiotowym wyroku ETS nie zajmował się kwestią uznania podatnika bądź też ewentualnego uznania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Rozpatrywana skarga dotyczyła jedynie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Podkreślił równocześnie, iż ETS nie zajmował się kwestią uznania podatnika bądź też ewentualnego uznania zwrotu zapłaconego podatku. Dalej wskazał, że ewentualny zwrot podatku może budzić pewne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, albowiem akcyza zapłacona przez producentów została wkalkulowana w cenę energii - tym samym jej ekonomiczny ciężar nie został poniesiony przez producentów. Na poparcie tego twierdzenia organ odwoławczy wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. podjętej w sprawie zagadnienia prawnego przekazanego mu do rozstrzygnięcia przez Izbę Finansową NSA rozpatrującą skargę kasacyjną (sygn. akt l FSK 1722/08) producenta energii elektrycznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt l SA/Po 433/08), na mocy, którego sąd odmówi producentowi - elektrowni stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w listopadzie 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. konstrukcja instytucji nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę, albowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ drugiej instancji wskazał, że z orzecznictwa ETS wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru, przy czym istotnym zastrzeżeniem jest fakt, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. był zobligowany do przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ustalając ostatecznie, czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru w związku z czym doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, kierując się dyspozycjami wynikającymi z wyroku ETS w sprawie C-475/07 powinien mieć na uwadze, że możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. Dyrektor Izby Celnej w K. zobowiązał także organ I instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy szczególnie uwzględnił art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O. p. oraz art. 210 § 1 O. p. podkreślając, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, a także podniósł, iż organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać wnikliwej analizy całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, przy czym uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Skarżąca działając przez pełnomocnika pismem z dnia [...] r. złożyła skargę na wydaną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 233 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że jej zdaniem rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdyż organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Ponadto stwierdziła, że okoliczności związane z ekonomicznym ciężarem podatku akcyzowego i kwestią bezpodstawnego wzbogacenia, nie mają w jej ocenie znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuciła jednocześnie, iż organ odwoławczy przedstawiła w zaskarżonej decyzji pogląd prawny w przedmiocie wykładni prawa podatkowego, co jak wskazała Strona skarżąca niedopuszczalne naruszenie art.233 § 2 O.p. Stanęła na stanowisku, iż argumentacja powołana przez Dyrektora Izby Celnej w K. uzasadniająca konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, pozbawiona jest całkowicie podstaw prawnych, a także nie wynika, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, z orzecznictwa ETS. Zdaniem skarżącej Spółki rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie implementuje zarówno postanowień zawartych w wyroku ETS, jak i w Uchwale, albowiem organ podatkowy w tym stadium postępowania powinien wydać rozstrzygniecie merytoryczne, które w całości uwzględnia żądanie skarżącej. Dalej argumentowała, że w odesłania do wyroków ETS są bez znaczenia prawnego w niniejszej sprawie bowiem wyroki zapadły w warunkach prawnych odmiennych niż te, które miały miejsce w Polsce. Zarzuciła, że bezpodstawnie zawężono możliwość zwrotu podatku jedynie do procesów przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej Wskazała na niejednolite orzecznictwo w kwestii bezpodstawnego wzbogacenia, a ponadto podkreśliła, że jej zdaniem, wyrażenie przez organ drugiej instancji stanowiska prawnego, z którego wynika, iż polskie przepisy dają organom podatkowym kompetencje do odmowy zwrotu podatku akcyzowego stanowi oczywiste naruszenie art. 233 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że przy rozstrzyganiu sprawy istotne znaczenie będzie miało rozstrzygnięcie przez NSA zagadnienia prawnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2010 r., I GSK 262/10(publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl): "Czy rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa( Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zmianami) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Postępowanie zostało podjęte w dniu 26 września 2011 r. a termin rozprawy został wyznaczony na dzień 18 listopada 2011 r. Na rozprawie pełnomocnik wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że organ odwoławczy bezzasadnie ograniczył przedmiot postępowania do spraw przesyłowych. Wskazał również na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie istoty sporu związane jest oceną decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a pośrednio z interpretacją pojęcia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż wniosek o jej zwrot zainicjował niniejsze postępowanie, a także kwestia ewentualnego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. Kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ja w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, albo 4) uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (decyzja kasacyjna). Uprawnienia orzecznicze organu odwoławczego stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie tj., gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art. 233 § 2 O.p.) lub, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) O.p.). Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w K., która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, co szczegółowo w niej wykazano. Według oceny sądu orzekającego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, jak zasadnie ocenił organ odwoławczy miał on podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej oceny decyzji organu I instancji, a w szczególności czy wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. W omawianej sprawie kwestią niesporną jest właściwość organu pierwszoinstancyjnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby Dyrektorowi Izby Celnej w K. (organowi odwoławczemu) na wydanie decyzji kasacyjnej. Stosownie do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stoi, więc na przeszkodzie, by organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzał postępowanie wyjaśniając w całości lub w znacznej części. W takim przypadku organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że o tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09, LEX 549823, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA.Bk 539/10, LEX 747734). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój. Organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej w dniu [...] r. zauważył, że organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego decyzją z [...] r. nie znał treści orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w którym uznano, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w Polsce były niezgodne z prawem unijnym. Art. 21 ust. 5 Dyrektywy stanowi, że "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora ...". Tymczasem z przepisów krajowych wynikało, że w "Przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania" czyli na wcześniejszym etapie obrotu energią elektryczną. Wskazano, że wyrok ten nie rozstrzygał kwestii podatnika ani ewentualnego zwrotu zapłaconego podatku a jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że z tej racji zwrot podatku w żądanej wysokości budzi poważne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdyż akcyza zapłacona przez wnioskodawcę została wkalkulowana w cenę sprzedaży energii. Natomiast konstrukcja nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta na nabywcę energii. Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo ETS dowodzi, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Odwołano się także do wyroków sądów administracyjnych, które nakazywały organom podatkowym dokonywać ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energia elektryczną wydanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne. Organ powinien zatem ustalić czy w sprawie doszło do nadpłaty po stronie skarżącej oraz czy zwrot nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Konieczność takich ustaleń zaistniała również w spornej sprawie. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że niezbędne są ustalenia porównawcze ilości energii wyprodukowanej i opodatkowanej przez producenta z ilością energii skonsumowanej oraz sprzedanej przez producenta dystrybutorowi. Jak wynika z powołanego orzeczenia ETS występuje możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, gdyż powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesem przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. Moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie prawa krajowego był wcześniejszy niż na podstawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pamiętać bowiem należy, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.). Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji. Dlatego też uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części za niezasadny uznano zarzut strony skarżącej - naruszenia art. 233 § 2 O.p. i żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Ponadto Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., gdyż organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych i ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, ale w szczególności poglądy prawne wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych i uchwałach NSA, w tym Uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. przedstawiającej rozumienie pojęcia nadpłaty zawartego w art. 72 O.p. Zauważyć należy, że celem podjęcia tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy przesłanką odmowy zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego mogą być okoliczności inne niż brak po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, a ta kwestia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu dopiero przy kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy decyzji merytorycznej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.