III SA/Gl 1621/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez przedsiębiorcę K. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określającej w podatku od towarów i usług: - za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł), - za październik 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie [...] zł), - za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] (wg deklaracji [...] zł), oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek od towarów i usług do zapłaty: -za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, - za październik 2010 r. w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wskazaną wyżej decyzją organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w W., które dotyczyły zakupów w dniu [...] i [...] r. prętów żebrowanych udokumentowanych fakturami VAT nr FV [...] i nr FV [...] . Powyższe spowodowało zawyżenie podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w rozliczeniu za kolejne miesiące od września do grudnia 2010 r. Wydanie decyzji poprzedziła kontrola podatkowa przeprowadzona w 2013 r. w firmie "B" K. G. w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za kolejne miesiące roku 2010. Kontrola stwierdziła nierzetelność ksiąg w zakresie ewidencji sprzedaży i zakupu we wrześniu i październiku 2010 r. W toku postępowania ustalono również, że w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...] postanowieniem z [...] r. K. G. zarzucono popełnienie przestępstw podatkowych w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego ferromolibdenem i wyrobami stalowymi przez potwierdzanie transakcji, które nie miały miejsca. Jednym z takich kontrahentów była firma "A" w stosunku do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku Vat za III i IV kw. 2010 r. oraz określił za ten okres zobowiązanie w podatku VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność spółki "A" jest objęta postępowaniem karnym Prokuratury Okręgowej w G., sygn. akt [...]. Prezes Spółki –T. M. ma status podejrzanego. Na podstawie jego wyjaśnień organy podatkowe uznał, że faktury wystawione przez "A" dla firmy "B" dokumentowały fikcyjne dostawy prętów żebrowanych i z tej przyczyny zakwestionowano prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących te transakcje oraz nakazały zapłacić podatek VAT wynikający z faktur sprzedaży tego towaru "C" sp. z o.o. przez firmę "B" K. G. K. G. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucił rażące naruszenie art. 120 , art. 210 § 1 pkt 4 op przez brak rozróżnienia definicji z art. 5 i 6 tej ustawy, art. 70 § 6 pkt 1 op przez jego zastosowanie mimo nieokreślenia zobowiązania podatkowego, jak również wadliwość sformułowania samego zawiadomienia z 28 października 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za rok 2010 w sytuacji zakwestionowania rozliczeń tylko za dwa miesiące, art. 120, art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 3 op i wadliwe wskazanie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli podatkowej jako jedynej podstawy postepowania kontrolnego, które wobec prowadzonego postepowania karnego nie było niezbędne dla przeciwdziałania popełnianiu przestępstw skarbowych, oparcie rozstrzygnięcia na decyzji dotyczącej firmy "A", brak przeprowadzenia dowodów na okoliczność nabycia i sprzedaży towaru z zakwestionowanych faktur oraz brak uwzględnienia wykładni prawa TS UE i badania dobrej wiary przedsiębiorcy w przypadku tego konkretnego dostawcy. K. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy rozpatrzył wniesione przez podatnika odwołania i uznał część podniesionych w nim zarzutów za zasadne. Podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2010 w kwocie [...] zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez "A" oraz obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu pozornej sprzedaży tego towaru spółce "C". W szczególności wskazał, że organ I instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Przywołał obowiązujące w tym zakresie regulacje prawa materialnego jak i obowiązki organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Podkreślił, że tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować prawo materialne a obowiązkowi temu organ I instancji nie podołał i postępowanie dowodowe wymaga dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. Pomimo istniejących obiektywnych możliwości dowodowych organ I instancji nie ustalił czy K. G. miał świadomość, że transakcje dokumentowane fakturami spółki "A" wiązały się z nadużyciem prawa i wyłudzaniem podatku VAT, jak również czy K. G. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że sporne transakcje nie mają celu gospodarczego. Innymi słowy organ nie badał dobrej wiary skarżącego przy realizacji transakcji z tym kontrahentem. Posiłkując się jego wyjaśnieniami, że "nie przypuszczał, iż bierze udział w nielegalnym procederze", przez sam zakup towaru od spółki T. M. uznał, że nie dopełnił należytej staranności kupieckiej przy jego weryfikacji. Nie wskazał jednocześnie jakie miały to być działania (oprócz braku wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT). Ponieważ kwestia świadomości podatnika czy dane transakcje stanowiły nadużycie prawa ma istotne znaczenia dla skorzystania z prawa do odliczenia, to pozbawiając podatnika tego prawa organ musi zebrać jednoznaczne dowody wskazujące na tą świadomość. Powyższe potwierdzają liczne wyroki TSUE, które organ odwoławczy przywołał, a których tezy są dla polskich organów podatkowych wiążące. Stąd zaskarżoną decyzję organ odwoławczy uznał za przedwczesną a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wymagający uzupełnienia, gdyż nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że firmie "B" K. G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z dalszymi konsekwencjami. Podkreślił, że dla wykazania tej świadomość nie jest wystarczające odwołanie się do prawomocnej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w W. z [...] r. nr [...], którą nałożono min. na spółkę "A" obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dla skarżącego we wrześniu i październiku 2010 r. Przy zaprzeczaniu skarżącego, wskazywaniu na wcześniejszą współpracę, podważenie braku dobrej wiary wymaga dodatkowych czynności dowodowych. Współpraca ta miała charakter sporadyczny w zakresie usług transportowych i działalności handlowej, co skutkowało koniecznością ustaleń czy transakcje sporne łączyły się jednocześnie z usługą transportową, a także czy doszło do rzeczywistej transakcji, w tym na rzecz "C". W tym zakresie organ nie czynił żadnych ustaleń, chociaż uznał, że transakcje zakupu "nie zostały dokonane", a skarżący temu przeczył. O transporcie towaru mówił również T. M. (prezes zarządu "A") i organizator karuzeli podatkowej, który jednak w żadnym przesłuchani nie wskazuje na K. G. czy jego firmę jako świadomego uczestnika karuzeli. Zatem materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w celu wykluczenia dobrej wiary skarżącego, bo tylko podważenie tej okoliczności pozwala na zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych K. G. za sporne miesiące. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres czynności dowodowych jest tak szeroki, że nie mógł ich wykonać we własnym zakresie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i korzystając z regulacji art. 233 § 2 op uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł K. G. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił organowi wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 233 § 2 op, gdyż w jego ocenie organ odwoławczy sam winien był ponownie rozpoznając sprawę dokonać oceny dobrej wiary podatnika, co na podstawie zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego jest możliwe. Organ odwoławczy tego nie uczynił ale stwierdził konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Działanie to było wadliwe, gdyż skoro organ I instancji braku dobrej wiary nie wykazał to oznacza, ze nie istnieją podstawy dla uznania działania podatnika w złej wierze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakreślonym zakresie (k. 7), jak również ponownej oceny czy podatnik działał w dobrej wierze i dopełnił należytej staranności we współpracy ze spółką "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 2 op, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Z urzędu Sąd zbadał kwestie przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, chociaż skarżący w skardze zarzutu takiego nie podniósł. art. 70 § 6 pkt 1 op. Z racji jednak faktu, że postępowanie obejmuje zobowiązania podatkowe za rok 2010, które przedawniają się po upływie lat 5, tj 31 grudnia 2015 r. a decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie kwestia ta wymagała oceny i zbadania czy istotnie doszło do zawieszenia biegu terminu tych zobowiązań i o tym fakcie podatnik został powiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 op). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie były nawet przez skarżącego kwestionowane. Nie ma zatem wątpliwości, że w stosunku do K. G. prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe obejmujące sporne transakcje i w dniu [...] r. zostało wydane w stosunku do jego osoby postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. (doręczonym [...] r.) został on, niezależnie od uczestnictwa w postępowaniu karnoskarbowym, powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu spornych zobowiązań w związku z tym postępowaniem, co wypełnia obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 op (k. 3 decyzji organu I instancji). Powyższe powoduje, że organy mogły wydać decyzje w sprawie. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska (k. 15-17) co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dla możliwości oceny dobrej wiary podatnika i znaczenia tej oceny dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Bez wykazania braku dobrej wiary i należytej staranności podatnika nie można go bowiem pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu, jak również nałożyć obowiązek zapłaty podatku VAT z faktur sprzedaży towaru w nim ujętego dla kolejnego odbiorcy. Organ musi wykazać, że towaru nie było, a zatem mamy do czynienia z tzw. fakturami pustymi, pozorującymi działalność gospodarczą, a jeżeli towar został sprzedany kolejnemu nabywcy, to organ winien wykazać, że nie stanowił on własności dostawcy, o czym podatnik wiedział lub na podstawie towarzyszących transakcji okoliczności mógł powziąć wątpliwość, że uczestniczy w działaniach sprzecznych z prawem czy stanowiących nadużycie prawa, nie mających uzasadnienia ekonomicznego. Udział w przestępczym procederze wyklucza konieczność badania dobrej wiary. Zatem samo stwierdzenie, że sporne transakcje nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, co potwierdzają decyzje wydane w stosunku do sprzedawcy, jest niewystarczające, w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, szeroko opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 14). Stwierdzenie to wymaga potwierdzenia innymi dowodami, czego w kontrolowanej sprawie zabrakło, a wręcz wystąpiły wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione. Zasadnie organ wskazał na brak ustaleń w zakresie rozliczeń skarżącego ze spółką "C", w szczególności w kontekście oświadczenia K. G., że "moja firma zamówił towar na magazyn innego odbiorcy". Nadto zeznania T. M. nie wskazują aby K. G. uczestniczył świadomie w oszukańczych transakcjach, tym bardziej, że ich współpraca w zakresie zakupu towaru miała charakter epizodyczny i została zakończona w związku zakłóceniami w płatnościach (brakiem zapłaty wszystkich faktur). K. G. głównie świadczył usługi transportowe i to od roku 2009. Spółka "A" widniała w ewidencji podatników VAT od 15 czerwca 2010 r. do 30 grudnia 2012 r. Współpracę nawiązano przez firmę "D", którą firma "B" obsługiwała prowadząc magazyn, tj. przyjmowanie i wydawanie towarów, transport, obsługa dokumentów. Współpraca ze spółką "A" stanowiła zakup towaru i transport, rozliczenia początkowo były gotówkowe a następnie przez rachunek bankowy. Spółkę tą reprezentował T. M. i współpraca została zakończona w roku 2011. Należy wskazać, że organy podatkowe informacji tych nie weryfikowały, a w świetle badania dobrej wiary wydaje się to być niezbędne dla jej potwierdzenia lub wykluczenia. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej oceny z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego a także praktyki gospodarczej i zasady dwuinstancyjności postępowania. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo uzasadnił zakres niezbędnego poszerzenia materiału dowodowego. Wyjaśnił też, dlaczego nie może tego wykonać we własnym zakresie. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkować koniecznością uchylenia decyzji kasacyjnej. Sam zarzut naruszenia art. 233 § 2 op, jest w tej kwestii niewystarczający. Organ odwoławczy nie może czynić własnych ustaleń dowodowych w znacznym zakresie i naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Również przekonanie skarżącego o jego kompletności dla oceny dobrej wiary należy oceniać w kategoriach subiektywnych. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wskazują jednocześnie na przedwczesność rozstrzygnięcia organu I instancji. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja kasacyjna nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.