III SA/Gl 1623/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.452 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r, nr [...], Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r., nr [...], określającą ,,A’’ Spółka Jawna ( dalej: Spółka, skarżąca) , z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego i zarazem zaległości w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w wysokości: [...] zł. W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt. 1 , art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, ust. 6, art. 10 ust. 8, art.13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 , art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt. 1 i pkt. 2 , ust. 6, ust. 8, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.a.) W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę podatkową, której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa za okres od 1 marca 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. W kontrolowanym okresie Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 24 czerwca 1999r. na okres od 1 grudnia 1999 r. do 30 czerwca 2009 r. zmienioną decyzją nr z dnia [...]r. z terminem ważności od 1 lipca 2009 r. do 1 lipca 2019 r. W oparciu o przedstawioną dokumentację księgową stwierdzono, że w marcu 2009r. kontrolowana Spółka dokonała zakupu oleju napędowego grzewczego ,,B’’ od przedsiębiorstwa ,,C’’ Sp. z o.o., w B.,. Łącznie kontrolowany nabył [...] litrów oleju, tj. [...] m3 (ilość w temp. 15°). Ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała m.in. sprzedaży oleju napędowego do celów grzewczych podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zespół kontrolny poddał analizie zestawienia oświadczeń za miesiące od marca do czerwca 2009 r. Kontrolujący stwierdzili, że część oświadczeń nie odpowiada wymogom formalnym, a w szczególności brak na nich czytelnego podpisu osób deklarujących nabycie olejów do celów opałowych. W przypadku sprzedaży oleju do celów grzewczych w marcu 2009 r. sprawdzono m.in. oświadczenia następujących nabywców dołączone do dokumentów sprzedaży: 1. 2200 litrów oleju ,,D’’ w W. (faktura VAT nr [...] z [...]r.); 2. 1350, 1070 litrów , 1288 litrów i 1105 litrów ,,E’’, w [...](faktury: VAT nr [...] z dn. [...]r., VAT nr [...] z dn. [...]r , VAT nr [...] z dn. [...]r., VAT nr [...] z dn. [...]r.); 3. 1000 litrów oleju ,,F’’ (faktura VAT nr [...] z dn. [...]r.); 4. 2000 litrów oleju ,,G’’ , (faktura VAT nr [...] z dn. [...]r.); 5. 3650 litrów oleju ,,H’’ w [...] (faktura VAT nr [...] z dn. [...]r.); 6. 500 litrów oleju ,,I’’ w [...] faktura VAT nr [...] z dn. [...]r.); 7. 800 litrów oleju G.N. prowadzącemu działalność gospodarczą w K. (faktura VAT nr [...] z dn. [...]r.) . Kontrolujący dokonali oceny prawnej ujawnionych w trakcie czynności kontrolnych nieprawidłowości. W szczególności stwierdzili m. in, że brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenia stanowi naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 89 ust. 6, a niespełnienie wymogów jakie winny spełniać oświadczenia, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ustalonego wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 ustawy . M.P. i G.P. jako wspólnicy ,,A’’ Sp.j. wnieśli zastrzeżenia do protokołu, przedstawili dodatkowe dowody oraz wystąpili o ponowną analizę zakwestionowanych oświadczeń. Na potwierdzenie przedstawili 22 oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego sprzedanego przez Spółkę w okresie od marca do kwietnia 2009r. Jak wyjaśniono w dwóch przypadkach nie uzyskano poświadczenia podpisów osób pod oświadczeniem z uwagi na fakt, że osoby te nie są już pracownikami firm, będących nabywcami oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. W tych przypadkach podpisy osób zostały potwierdzone w odrębnych oświadczeniach, złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki Jawnej ,,J’’ oraz przez pracownika firmy "K". W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009r. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2013r. zawiesił prowadzone postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...]: "Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenie wyrobu energetycznego". Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie z uwagi na ustanie przyczyn zawieszenia, bowiem w dniu 11 lutego 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w składzie pięciu sędziów postanowieniem w sprawie o sygn. akt P 50/11, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w [...] wpłynął wniosek pełnomocnika strony o zawieszenie postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...]r. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła przedmiotowe postanowienie do Dyrektora Izby Celnej w [...], który działając jako organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...], iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...]r. wskazał m.in., że celem kontroli organów podatkowych nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, ale sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie również użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz właściwe zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Treść oświadczeń powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy zastosowana stawka była prawidłowa. Zdaniem strony błędy w oświadczeniach miały charakter braków nieistotnych i nie mogą powodowa, że zmieniony zostanie stan faktyczny zdarzenia, tj. zmienione zostanie przeznaczenie zakupionego oleju, które nie jest zależne od tego czy na oświadczeniu złożony zostanie czytelny podpis, lecz od rzeczywistego wykorzystania oleju przez nabywcę. Strona wniosła o przeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu usunięcie nieprawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, poprzez przesłuchanie osób składających ww. oświadczenia. W odpowiedzi na powyższe żądanie organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] mając na uwadze zasadę jednofazowości opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym przeprowadził postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie czy i w jakiej kwocie od przedmiotowego w sprawie oleju opałowego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ I instancji wystąpił o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie dowodów do kontrahenta strony - firmy ,,C’’ Sp. z o.o. oraz do ,,L’’ z siedzibą w [...]. Pismem z dnia [...]r. ,,C’’ Sp. z o.o. wyjaśniła, że w okresie od marca do czerwca 2009 r. sprzedany olej opałowy dla podmiotu ,,A’’ Sp.j. był zakupiony u producenta, tj. ,,Ł’’ S.A. z siedzibą w [...] i w cenie zakupu był zawarty należny podatek akcyzowy. Do pisma załączono wykaz faktur VAT, na podstawie których zakupiono przedmiotowy olej. Natomiast ,,M’’ S.A. pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, że podatek akcyzowy w stawce [...] zł/1000 litrów, został zawarty w cenie oleju napędowego grzewczego ,,N’’, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wskazanymi przez organ podatkowy, dokumentującymi transakcje handlowe z firmą ,,C’’ Sp. z o.o. Przedmiotowy podatek został odprowadzony w postaci zaliczek dziennych na rachunek Dyrektora Izby Celnej w [...], a następnie zadeklarowany i rozliczony w deklaracjach akcyzowych składanych do Urzędu Celnego w [...], zgodnie z datą obowiązku podatkowego. Ponadto Spółka wyjaśniła, że sprzedany zgodnie z fakturami olej opałowy pochodził z produkcji własnej. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty przedstawione przez stronę, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, że braki formalne skutkujące zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy zawierają cztery oświadczenia potwierdzające sprzedaż: 1. 1288 litrów i 1105 litrów ,,O’’ w C. 2. 500 litrów oleju ,,P’’ w C., 3. 800 litrów oleju G.N. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] w dniu [...]r. zakończył prowadzone postępowanie, wydając decyzję o nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie [...] zł . Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że Spółka jawna ,,A’’ dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzy w związku ze sprzedażą oleju opałowego bez spełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawił szczegółowe wyliczenie podatku akcyzowego z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Strona reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 i ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, - poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Powołując się na powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu potwierdzenie prawidłowości zakwestionowanych oświadczeń ewentualnie uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie, lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania uznano za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kwestionujące oświadczenia złożone przez nabywców oleju w marcu 2009 r., bowiem każde z oświadczeń poza podpisem opatrzone jest pieczęcią firmową co dodatkowo ułatwia identyfikację osoby, która je sporządziła. Zdaniem strony pojęcie "czytelny podpis" nie posiada definicji legalnej, a jego istota wynika z celu, któremu ma służyć identyfikacji osoby, która go złożyła. Skarżąca Spółka wyraziła ponadto pogląd, że w toczącym się postępowaniu, organ podatkowy skupił się na analizie formalno - prawnej zgromadzonych oświadczeń, pomijając zupełnie okoliczność, iż prowadzone postępowanie wykazało zużycie nabytego oleju do celów opałowych. Tymczasem uchybienia stwierdzone przez organ pierwszej instancji w oświadczeniach składanych przez poszczególnych kontrahentów nie występują, bowiem złożone podpisy pozwalają na identyfikację osób, które je złożyły, a co za tym idzie należy uznać, że podpisy te są czytelne. Zdaniem pełnomocnika strony w niniejszej sprawie nie występują przesłanki do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 89 ust 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu strona zawarła żądanie przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania mającego na celu potwierdzenie prawidłowości oświadczeń ewentualnie usunięcie wadliwości oświadczeń złożonych przez nabywców oleju grzewczego poprzez wezwanie osób składających poszczególne oświadczenia, co do których zarzucono wadliwość ich sporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób składających poszczególne oświadczenia, w których organ I instancji stwierdził wadliwość ich sporządzenia. Następnie wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Przystępując do oceny argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu stwierdził, że Spółka nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku wynikającego z regulacji określonych w art. 89 u.p.a.. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, że identyfikację osób, które sporządziły zakwestionowane przez organ I instancji oświadczenia, umożliwia nie tylko czytelny podpis, ale także pieczęć firmowa z nazwiskiem osoby, która to oświadczenie sporządziła. Podkreślono, że żadne z 4 oświadczeń uznanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] za niespełniające wymogów formalnych, nie było opatrzone ani czytelnym podpisem nabywcy, ani pieczęcią imienną. Na oświadczeniach tych znajdowały się wyłącznie pieczęcie firmowe, które nie wskazywały nazwiska osoby, która sporządziła oświadczenie. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku i dalszego postępowania. Stan faktyczny został właściwie udokumentowany w materiale dowodowym, a wszystkie dowody zebrane w celu rozstrzygnięcia decyzji, stanowią integralną część prowadzonego postępowania. Ponadto organ II instancji stanął na stanowisku, że braki formalne oświadczeń nie mogą być uzupełniane po dacie dokonania sprzedaży w postępowaniu dowodowym , nie może być również ustalane kim jest osoba, która zadeklarowała, że olej zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze, gdyż fakt ten powinien być znany już w chwili sprzedaży i wynikać wprost z oświadczenia. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych przyjęto, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń o wykorzystaniu oleju w celu, dla którego ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku akcyzowego, nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, gdyż z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...]: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, 3. naruszenie art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Spółkę w treści odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., a co za tym idzie przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z normą wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną wcześniej w uzasadnieniu odwołania. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi i w odpowiedzi na nią wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zaprezentowaną uprzednio w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej można postawić zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy cztery zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju napędowego na cele grzewcze spełniają konieczne wymogi formalne. Odpowiedź twierdząca na tak postawione pytanie czyni bezzasadnym zastosowanie przez organ podatkowy tzw. stawki sankcyjnej, a odpowiedź negatywna uzasadnia jej zastosowanie wobec Spółki. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej powoływanej jako u.p.a.). Przede wszystkim należy odwołać się do treści art. 89 u.p.a, który wskazuje warunki sprzedaży oleju opałowego, których spełnienie pozwala na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Z kolei, zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – [...] zł/1.000 kilogramów. W niniejszej sprawie, organy zakwestionowały 4 oświadczenia wystawione przez nabywców paliwa opałowego wobec ustalenia, że zawierają nieczytelne podpisy. W związku z tym, organ II instancji stwierdził, że oświadczenia nie spełniają wymogów zawartych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., i jako takie nie mogły stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, przez co organ I instancji zasadnie zastosował stawkę podatku właściwą dla oleju napędowego. Należy wskazać, że ustawodawca nadał oświadczeniom szczególne znaczenie dowodowe, są bowiem one deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, w związku czym muszą spełniać określonego wymogi zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (por. m.in. wyrok NSA z 25.04.2007r., I FKS 719/06, wyrok NSA z 1.04.2008r., I FSK 1483/07). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek, wbrew prawu, nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. W dotychczasowym orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju wada oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy co wynika z bardzo różnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi przewidziane prawem podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy powinien zatem rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji (por. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r., sygn. I GSK 631/14). W kwestii poprawności formalnej oświadczeń wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, w którym zauważył, iż w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie) to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Z kolei w wyroku z 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i wyroku z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię stosowania prawidłowej stawki na dzień dokonania sprzedaży z zachowaniem wymogów przewidzianych w stosownych przepisach, czyli art. 89 ust. 5 u.p.a. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Przy dokonaniu tej czynności występuje konieczność naliczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem właściwej stawki i to bez względu na to jaki podmiot jest nabywcą oleju opałowego, tzn. czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Oświadczenie nabywcy powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Jeśli chodzi o możliwość zawarcia oświadczenia w fakturze VAT, to przypadek ten wystąpi wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona w dniu sprzedaży towaru. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie świadków, albowiem w sytuacji wadliwości oświadczeń w chwili ich złożenia nie mogą one być "konwalidowane" czy uzupełniane po dokonaniu sprzedaży. Powyższe kwestie były również przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., P 94/08, stwierdził ( co prawda w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale wyrok ten zachowuje aktualność także w odniesieniu do nowej ustawy akcyzowej) między innymi, że § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (do dnia 14 września 2005 r.) odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji. NSA w wyroku z 25 września 2013 r., I GSK 1075/11, powołał się na to orzeczenie i zaznaczył, że TK podkreślił w nim, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele, czemu służyć ma obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: - po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 ustawy o podatku akcyzowym); - po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym); - wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym). Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy ( wykorzystanie oleju napędowego do celów opałowych jest obłożone stawką [...] zł/1000 litrów). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne ( wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103; wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (opubl. w: OTK-A 2014/2/17), które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Stwierdził również, że ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony. Nie wprowadził natomiast podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Oświadczenia będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu muszą spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Tym samym mają one szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku odebrania oświadczenia umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak określone znaczenie oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie tzw. stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Należy jednak mieć na uwadze, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, istotne jest ich przeznaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. w sprawie sygn.. I GSK 1340 wyraził pogląd, że czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Ma służyć, jako informacja, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Mając to na uwadze uznać należy, że te cele całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył. Wobec braku definicji ustawowej czytelnego podpisu i przy uwzględnieniu wskazanego wyżej celu regulacji, wymóg ten należy uważać za spełniony także wówczas, gdy nieczytelny, ale własnoręczny podpis jest uzupełniony imienną pieczęcią. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje. W ocenie Sadu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie każde z zakwestionowanych przez organ oświadczeń pozwalało w sposób jednoznaczny zidentyfikować nabywcę oleju napędowego oraz jego przeznaczenie. Oświadczenia nie zawierały żadnych braków, zawierały wszystkie wymagane dane, były uzupełnione pieczątkami nabywców, a w przypadku osoby fizycznej wskazano dokument stwierdzający tożsamość. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w realiach rozpoznawanej sprawy kwestionując podpisy osób składających zakwestionowane oświadczenia zupełnie pominął, że wszystkie dane zawarte w oświadczeniach wraz z pieczątkami firmowymi zawierającymi imiona i nazwiska przedsiębiorców pozwalały na ich ewentualną kontrolę i sprawdzenie. Co więcej organ w kontrolowanym okresie zakwestionował podpisy również na oświadczeniach stałych nabywców oleju ( np. firma ,,R’’ s.c.). Ocena czy podpis osoby składającej oświadczenie jest czytelny nie może zależeć wyłącznie od uznania organu z pominięciem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, zwłaszcza gdy nie ma wątpliwości kto nabył olej opałowy i na jaki cel. Wobec powyższego organ dokonał błędnej wykładni art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. oraz naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody Sądu. Uwzględni wykładnię pojęcia "czytelny podpis" dokonaną przez NSA w cyt. wyżej wyroku, którą Sąd orzekający przyjmuje za własną, a ponadto będzie miał na uwadze cel oświadczenia. Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.