III SA/Gl 1625/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Asesor WSA Barbara Brandys - Kmiecik Protokolant : st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2007 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi I. R. i A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (D.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł za miesiąc [...] 2000r. i utrzymał w mocy w części określającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000r. w kwocie [...] zł. Adresatami decyzji była I. R. i A. J. – wspólniczki zlikwidowanej spółki cywilnej "A" W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg postępowania podatkowego i ustalił, iż w [...] i [...] 2003r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w siedzibie spółki cywilnej "A" w J.. W toku czynności kontrolnych ujawnili faktury nr [...] z [...]r., [...] z [...]r. i [...]z [...]r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" z W. oraz faktury nr [...] z [...]r., [...] z [...]r., [...] z [...]r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" w K.. Czynności sprawdzające rzetelność transakcji potwierdzonych wymienionymi fakturami wykazały, iż właścicielem obu firm był R. K.. [...] Urząd Skarbowy w W. wpisał jego firmę na listę firm nieistniejących. Pod [...] adresem, wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej nie stwierdzono prowadzenia przez p. K. jakiejkolwiek działalności, a korespondencja kierowana na ten adres wracała z relacją "nie podjęta w terminie". Wprawdzie R.K. został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w 1995r., ale tylko przez okres od [...] do [...] 1995. Składał w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., uznając, że faktury wystawione przez firmy "B" i "C" , jako wystawione przez nie istniejące firmy nie mogły być podstawą odliczenia podatku naliczonego, decyzją z [...]r. określił spółce cywilnej "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2000r. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę sprawę rozpoznał po raz pierwszy Dyrektor Izby Skarbowej w K. i decyzją z [...]r. nr [...] i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w całości podtrzymał jego ustalenia i wnioski. Spółka cywilna "A" – wspólniczek I. R. i A. J. wniosła od decyzji organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Lecz po udzieleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę, lecz przed skierowaniem sprawy na rozprawę organ odwoławczy, w trybie autokontroli uchylił swoją decyzję oraz decyzję organu I instancji. Uczyniła tak po ustaleniu, iż w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, a prowadzonych wobec małżonków A. i D. J. oraz wobec A. i I. R. organ podatkowe wydały decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych podatników za 2000r., które to decyzje zostały następnie uchylone przez organ odwoławczy, a sprawy skierowane do ponownego rozpoznania. Bowiem uznano za zasadny zarzut podatników pominięcia w toku postępowania ich wniosków dowodowych, a ich nie przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynika sprawy. Ponieważ podobny zarzut został zgłoszony w skardze, organ odwoławczy, zwłaszcza po analizie zarzutów zgłoszonych w sprawie A. R., a dotyczących działalności firm R. K. uznał, iż przeprowadzenie dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii istnienia firm p. K. i tym samym prawidłowości obliczenia przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2000r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowody wnioskowane przez stroną, a dodatkowo zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. – [...] o przeprowadzenie krzyżowej kontroli za 2000r. w firmie "B". Nie udało się ich przeprowadzić, bowiem nie stwierdzono istnienia firmy pod wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej adresem w W. przy ul A. Chociaż R. K. był zameldowany od tym adresem na pobyt stały. Nie udało się również doręczyć p. K. wezwania na adres w C. przy ul. B. W tej sytuacji organ I instancji powtórnie uznał, iż faktury wystawione przez firmy "B" i "C" nie mogły być podstawą do rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki "A" za [...] 2000r.. Bowiem firmy je wystawiające nie istniały i tym samym nie były uprawnione do wystawienia faktur VAT. Natomiast żądanie przez podatnika dołączenia do akt wpisów tych firm do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w/s przyznania NIP-u itp. nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem fakt zgłoszenia do ewidencji przez p. K. działalności gospodarczej nie był kwestionowany w sprawie, jak również fakt jego zarejestrowania się w urzędzie skarbowym jako podatnika VAT. Nie uwzględniono również wniosku strony o dopuszczeni dowodu z akt postępownai karnego dot. p. K., ponieważ postępowanie sądowe nie zostało prawomocnie zakończone, a ponadto zarzut dotyczył posłużenia się przez niego nierzetelnymi fakturami dot. firmy "C". Zaś postanowienia sądu o umorzeniu postępowania karnego wobec wspólniczek spółki "A" nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy samodzielnie ocenił przesłanki do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższą decyzję doręczono podatnikowi [...]r. Dalej organ odwoławczy ustalił, iż spółka cywilna "A" I. R. i A. J. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej [...] 2005r. z powodu jej likwidacji. Wspólniczki powiadomiły o tym organ I instancji [...] 2005r. dołączając do pisma m.in. decyzję Urzędu Gminy M. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego działalności I. R wspólniczki w spółce cywilnej A oraz decyzję Prezydenta Miasta C. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu dotyczącego A. J. wspólniczki w spółce cywilnej A. Dalej organ odwoławczy ustalił, iż byłe wspólniczki zlikwidowanej spółki cywilnej "A" [...] 2005r. złożyły wspólne odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając iż: naruszył art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, naruszył art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, at. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego i w konsekwencji nie wyjaśnienie sprawy i podjęcie wadliwego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez nie przesłuchanie R. K., nie skonfrontowane go ze wspólniczkami spółki cywilnej "A", pominięcie dowodu z akt postępowań karnych toczonych przeciwko R.K. oraz I.R. i A.J. , pominięcia zbadania historii rachunków bankowych zakwestionowanych firm a wskazanych na wystawionych przez nie fakturach naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur w następstwie przyjęcia, iż firmy je wystawiające nie istniały i przez nie wyjaśnienie, czy czynności dokumentowane tymi fakturami zostały faktycznie wykonane, naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez wydanie decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy prawo do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu. W kolejnych pismach z [...] 2006r. i z [...] 2006r. pełnomocnik wspólniczek s.c. "A" powtórzył zarzuty zgłoszone już w odwołaniu, a dodatkowo zarzucił organowi podatkowemu naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez podawanie w różnych pismach lub w obecności pracowników urzędu nieuprawnionych do tego wiadomości o charakterze osobistym i majątkowym dotyczących spółki i wspólniczek. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do zasadności obniżenia przez podatnika kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego – na podstawie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" i firmę "C" należące do R. K.. Zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została określona w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak realizacja tego prawa podlegała ograniczeniom wynikającym z samej ustawy i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług było, w ocenie organu odwoławczego, rygorystyczne przestrzeganie, aby faktury VAT były wystawiane przez podatników VAT, realnie istniejących i tym samym uprawnionym do wystawiania takich dokumentów. Analiza akt wykazała, iż chociaż formalnie R. K. był podmiotem wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej i do ewidencji VAT to jednak nie był realnie istniejącym podmiotem gospodarczym, a wykonywane przez niego czynności ograniczały się jedynie do stworzenia swoim kontrahentom możliwości odliczenia podatku naliczonego W toku całego postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego podjęto starania o ustalenie miejsca pobytu R. K.. Z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Miejska Policji w C. wynikało, iż we własnoręcznym oświadczeniu jako miejsce pobytu wskazał on adres w C. przy ul. B. Nadto organu dysponowały jego [...] adresem, przy ul. A, gdzie był zameldowany na stałe. Doręczenia na te adresy okazały się nieskuteczne. Działania pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz [...] Urzędu Skarbowego w W. wykazały, iż pod wskazanymi adresami R.K. nie prowadził działalności gospodarczej. W odniesieniu do firmy "B" nie składał od wielu lat deklaracji VAT -7, uczynił to tylko za okres od [...] do [...] 1995r. Z tych samych powodów nie udało się również przeprowadzić kontroli podatkowej u R. K.. Zarówno organy skarbowe w W. jak i w K., właściwe dla firm "B" i "C" nie znalazły dowodów na potwierdzenie faktu prowadzenie przez R.K. deklarowanej działalności gospodarczej pomimo zgłoszenia tego faktu w organach ewidencyjnych, uzyskania numeru REGON, czy nawet dokonania zgłoszenia VAT-R. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut nieprzesłuchania w sprawie wszystkich wnioskowanych przez odwołujące się świadków. Wskazano , iż przesłuchanie B.T. i I. N. a także B. B. i A. G. z firmy "D" nie było celowe, bowiem transakcje z ta firma nie były przez organy podatkowe kwestionowane. Ponadto p. T. i p. N. przesłuchały organy ścigania. Nie zgodził się także zarzutem niekompletności akt sprawy. Wyjaśnił, iż w aktach znajdują się wszystkie dokumenty uznane za dowody. Dalej organ odwoławczy odrzucił zarzut nie zawiadamiania pełnomocnika strony o dokonywanych przez organ podatkowy czynnościach. Przeczy temu zawartość akt. Wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika. Zaś przesłuchanie A. R. i I. R. w dniu [...] 2003r. odbyło się w ramach innego postępowania podatkowego. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organy podatkowe obowiązku dostarczenia stronie nieodpłatnie kompletu dokumentacji zgromadzonej w sprawie. Powołany przepis określą jedynie, co powinien zawierać protokół kontroli, którego egzemplarz doręczono kontrolowanemu. Natomiast koszty doręczeń zostały uregulowane w art. 265 i nast. Ordynacji podatkowej. Nie podzielił również twierdzeń strony o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Nie można było wyjaśnić sprawy nie okazując faktur właściwemu organowi. Ponadto pracownicy organów skarbowych są zobowiązani do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, iż zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwila doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa. Zgodnie z art. 80 § 1 powołanej ustawy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłania do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego. Takie zajęcie następuje, zgodnie z §2 powołanego art. 80 ustawy postepowaniu egzekucyjnym w administracji następuje z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. W rozpoznanej sprawie tytuły wykonawcze zostały doręczone A. J [...] 2006r. zaś I. R. [...] 2006r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło [...] 2005r. I z ta data doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto zobowiązanie za [...] 2000r. przedawniłoby się dopiero z dniem [...] 2006r. Rozważając kwestię ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] 2000r. uznał, powołując się na obowiązującą linię orzeczniczą nakazującą stosować do stanów prawnych z przed wejścia w życie ustawy z 12 września 2002r. nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, jako decyzji konstytutywnej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winien mieć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r.. Zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało, bowiem od decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została doręczona podatnikowi przed upływem 3 lat od powstania obowiązku podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. R. i A. J. domagały się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na uzasadnienie swojego stanowiska powtórzyły zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo zarzuciły: 1. naruszenie art. 70 § 1 i 4 w związku z art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2a poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej zamiast umarzającej postępowanie wobec likwidacji spółki cywilnej "A", 2. naruszenie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunków prawnych pomiędzy spółką cywilną "A" i firmami "B" i "C" R. K., 3. naruszenia art. 143 § 1 i 2 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji ostatecznej przez osobę do tego nie upoważnioną, 4. naruszenie art. 216 w związku z art. 178 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydajnie postanowień o wyłączeniu z akt sprawy dowodów z powołaniem się na jedną z dwóch reguł określonych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej i o niewłączeniu do akt sprawy zebranych dowodów, które były podstawa do wydania zaskarżonej decyzji, 5. naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez włączenie do sprawy danych dotyczących firmy "E" A. R.. Na poparcie zarzutów przytoczyły argumenty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Raz jeszcze podkreśliły, iż organy podatkowe bezpodstawnie nie przesłuchały kluczowego dla wyjaśnienia sprawy świadka R. K., chociaż z w aktach sprawy w sposób nie budzący wątpliwości ustalono jego miejsce faktycznego pobytu w C. przy ul B u konkubiny B. T.. Dalej wyjaśniły, iż zgodnie z regulaminem organizacyjnym Izby Skarbowej w K. stanowiącym załącznik nr [...] do zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej kierownik oddziału [...] może podpisywać decyzje ostateczne, ale tylko wówczas, gdy różnica pomiędzy kwotą deklarowana a kwotą wynikającą z wydanej decyzji nie przekracza [...] zł. lub gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przekracza [...] zł. Zatem decyzję wydano z naruszeniem tego regulaminu. Podkreśliły również, iż nie było dopuszczalne wydanie decyzji stosunku do nieistniejącego podmiotu. A ponadto zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Bowiem zarówno zawiadomienie jak i zastosowanie środka egzekucyjnego nie nastąpiło w ciągu pięciu lat od powstania obowiązku podatkowego. Pismo skarżących złożone na rozprawie nie wniosło już niczego nowego do sprawy. Omawiało zgłoszone już w skardze zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się oddalenia skargi. W uzasadnieniu w całości podtrzymał argumentację przytoczona już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu podpisania decyzji przez kierownika oddziału z przekroczeniem granic umocowania wyjaśnił, iż zgodnie z § 30 ust. 36 Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w K. Kierownik oddziału [...] podpisuje decyzje ostateczne jak w w § [...] ust. [...] pkt [...] – [...] Według ust. [...] pkt [...] kierownicy oddziałów podpisują decyzje podejmowane w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 233§ 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej jeżeli różnica między kwotą deklarowaną a wynikającą z decyzji wynosi nie przekracza 10.000zł a w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jest w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego 20.000 zł. Dlatego w części, w jakiej kierownik oddziału utrzymał w mocy decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego ( nie przekraczającego 20.000zł) jak i w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego kierownik działał w granicach umocowania. Podtrzymał także wszystkie argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji przemawiające za odrzuceniem zarzutu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarżąca w zarzutach skargi wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Zatem w pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny jest prawidłowy możliwe będzie skontrolowanie procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przy wydawaniu kwestionowanych rozstrzygnięć przepisy prawa materialnego. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z tą regulacją Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki - § 1 art. 115. Przepis § 1 miał zastosowanie również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem - § 2 art. 115. W razie rozwiązania spółki nie stosowało się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 a orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki § 3 i 4 art. 115. W tym miejscu wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.) jednoznacznie stanowił, iż podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciążył obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka miała obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka miała obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana była wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona była do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Konsekwencją tych rozwiązań było to, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie mogła zostać skierowana decyzja, bowiem przestała ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opierała się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Podkreślić należy, iż stosowanie każdego z tych kryteriów odrębnie nie było i nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 11, s. 42) oraz z dnia 4 lipca 2001 r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002, nr 8, s. 63). Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z powołanym już art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, co sam organ odwoławczy ustalił i przyznał w zaskarżonej decyzji spółka cywilna "A" podatnik podatku VAT , a zarazem strona postępowania podatkowego wszczętego jeszcze w 2003r. uległa wolą wspólniczek A. J. i I. R. likwidacji z dniem [...] 2005r. Zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej przez właściwe organy ewidencyjne tj. Prezydenta Miasta C. decyzją z [...]r. (A.. J.) i Wójta Gminy M. decyzją z [...] r.(I. R.). Odwołanie od zaskarżonej decyzji noszące datę [...] r. wniosła spółka cywilna "A" reprezentowana przez pełnomocnika. Zgodne z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast w myśl art. 133 § 1 powołanej ustawy strona w postępowaniu jest podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi. W tym miejscu należy powtórzyć, iż stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczało się między innymi spółki cywilne. Zatem likwidacja spółki cywilnej oznacza w istocie likwidację podatnika – jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Stąd też odwołanie wniesione przez nie istniejącą już spółkę nie mogło być rozpoznane. Było niedopuszczalne. Byłe wspólniczki zlikwidowanej spółki same nie miały przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym spółki. Mogłyby się wypowiedzieć skutecznie w sprawie zobowiązań spółki tylko w postępowaniu wszczętym wobec nich na podstawie cytowanego już art. 115 Ordynacji podatkowej. Ale decyzja wydana w takim postępowaniu nie była przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Takiej decyzji nie wydano. Konstatacja, iż decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego polegającym na rozpoznaniu odwołania wniesionego przez nie istniejącego już podatnika, a tak wynika to z treści odwołania, a zatem niedopuszczalnego zwalnia już sąd i czyni zbędnym rozważania na temat zasadności zarzutów materialno – prawnych podniesionych w skardze, jak również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy całe postępowanie odwoławcze nie powinno mieć miejsca wobec braku prawidłowego odwołania i wobec braku strony tego postępowania. Wobec powyższego na podstawie art. 145 1 a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Jednocześnie na postawie art. 152 tejże ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonego aktu.