III SA/Gl 1632/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osób trzecich) oddala skargę. Wyrokiem z 8.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1490/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1786/10 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności T. K. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. i przekazał sprawę celem ponownego rozpoznania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...] r. organ I instancji przyjął wynikającą z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.) odpowiedzialność T. K. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Budowlano-Inżynieryjnego "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku VAT za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r. W tej decyzji przyjęto następujące ustalenia: w okresie powstania zaległości podatkowych strona pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki; odwołanie z tej funkcji nastąpiło na postawie uchwały Rady Nadzorczej z dniem [...] r.; - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; nie zaszły wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności umożliwiające Stronie uwolnienie się od odpowiedzialności, w szczególności nie wskazała ona mienia umożliwiającego egzekucję, a wniesione wnioski o ogłoszenie upadłości nie zostały rozpoznane pozytywnie (2 wnioski zwrócono, 1 wniosek oddalono, 1 wniosek nie został w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji jeszcze rozpoznany). W odwołaniu Strona zarzuciła decyzji organu I instancji nie uwzględnienie odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki – A. F. oraz nie uwzględnienie aktualnej działalności Spółki, której prezesem zarządu od dnia [...] r. był G. J.. Zdaniem Skarżącego, obecny prezes Spółki przejął jej majątek oraz należności i zobowiązania. Ponadto zauważył, że Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą i posiada majątek trwały, który umożliwia pokrycie zaległych zobowiązań podatkowych. Do odwołania Strona dołączyła kopie pięciu protokołów zdawczo-odbiorczych z dnia: [...] i [...] r., w których przejmującym był G. J.. Obejmowały one przekazanie czterech samochodów dostawczych marki [...] oraz samochodu marki [...] z adnotacją, że właścicielem tych samochodów jest Spółka. W toku postępowania odwoławczego organ I instancji stwierdził między innymi, że strona przekazując majątek nowemu prezesowi Spółki w 2007 r. miała możliwość wskazania tego mienia organowi podatkowemu. Natomiast na wezwanie organu odwoławczego wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. oraz, że w materiałach zebranych w trakcie postępowania egzekucyjnego nie figurują samochody powołane przez Stronę w odwołaniu. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując powyższe ustalenia i wnioski. W skardze do WSA w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 187 i art. 122 O.p. w związku z przyjęciem, że Strona: - nie złożyła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy wniosek został złożony w dniu [...] r., natomiast organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia takiego wniosku; - nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, w sytuacji, gdy Skarżący wykazał protokolarne przekazanie kolejnemu zarządowi Spółki czterech samochodów dostawczych i jednego samochodu osobowego, a skierowanie egzekucji do wszystkich przekazanych składników majątkowych pozwalało na zaspokojenie zaległości podatkowych; - art. 116 § 1 O.p oraz art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm., dalej: P.u.n.) przez błędne założenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać złożony, gdy majątek Spółki nie wystarczył na pokrycie długów, w sytuacji, gdy podstawową przesłanką ogłoszenia upadłości jest niewykonywanie zobowiązań pieniężnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując uprzednio zajęte stanowisko w sprawie. WSA w Gliwicach uznał skargę Strony za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej: P.p.s.a.) wyrokiem z 21.12. 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . WSA w Gliwicach przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, dotyczące: 1) przesłanek pozytywnych (istnienia zaległości podatkowych Spółki wynikających z braku zapłaty zadeklarowanego podatku VAT za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r., pełnienia przez Skarżącego w tym okresie funkcji prezesa jej zarządu, bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki); 2) przesłanek negatywnych (nie wykazania, że w toku postępowania we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz niezawinionego niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego). Jednocześnie, w ocenie WSA organ odwoławczy nie wyjaśnił wszechstronnie sprawy w kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, nie przeprowadził bowiem czynności w zakresie ustalenia, czy przekazane nowemu prezesowi zarządu cztery samochody dostawcze marki [...] oraz samochód marki [...] znajdowały się w Spółce, a jeśli tak, to czy możliwa była ich egzekucja i ewentualnie w jakiej części nastąpiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące tej kwestii było zdaniem Sądu niewystarczające, nie wziął pod uwagę faktu funkcjonowania dwuosobowego zarządu Spółki we wrześniu i październiku 2005 r. i związanej z tym konieczności przeprowadzenia równoległego postępowania w zakresie ustalenia odpowiedzialności drugiego z członków zarządu Spółki. W ramach wskazań co dalszego postępowania Sąd zalecił organowi, aby ten rozważył, czy równoległa odpowiedzialność drugiego z członków zarządu Spółki (piastującego funkcję od dnia [...] r. do dnia [...] r.) ze względu na moment powstania zobowiązania podatkowego będzie obejmowała tylko wrzesień 2005 r., czy także październik 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargą kasacyjną od powyższego wyroku, skarżąc go w całości i zarzucając WSA w Gliwicach naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, że: organ podatkowy nie wyjaśnił kwestii wskazania mienia Spółki, która to okoliczność mogła mieć znaczenie w ramach przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności oraz nie wziął pod uwagę faktu, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. w zarządzie Spółki zasiadał również A. F. co miało znaczenie jeśli chodzi o konieczność przeprowadzenia równoległego postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności na tą dodatkową osobę przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie za dany okres, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. i art. 151 P.p.s.a przez bezzasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek bezpodstawnego zakwestionowania dokonanej przez organ odwoławczy oceny sprawy w zakresie: braku przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. i przyjęcia przez Sąd, że pomimo iż ciężar dowodu wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na Stronie, to organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku dowodzenia tych okoliczności, braku podstaw do rozważania możliwości objęcia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za wrzesień i październik 2005 r. A. F., będącego członkiem zarządu do dnia [...] r. art. 141 § 4 P.p.s.a przez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.: nie wyjaśnienie z jakich przyczyn Sąd uznał podejmowane przez organ odwoławczy działania i wynikające z nich ustalenia dotyczące majątku Spółki za niewystarczające do wyjaśnienia sprawy, oraz nie wyjaśnienie z jakich przyczyn fakt pełnienia przez A. F. funkcji członka zarządu Spółki w okresie do dnia [...] r. wpływa na konieczność prowadzenia równoległego postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności tej osoby za zaległości Spółki w podatku VAT za wrzesień 2005 r. Postawił też zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 116 §1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, że T. K. w ramach ciężaru dowodu wykazał zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części; art. 116 § 2 w związku z art. 51 § 1 O.p. wyrażające się w przyjęciu, że dwuosobowy skład zarządu Spółki we wrześniu i październiku 2005 r. oznacza konieczność przeprowadzenia przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie równoległego postępowania w zakresie ustalenia odpowiedzialności A. F. za zaległości Spółki w podatku VAT, w sytuacji, gdy ustanie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu nastąpiło przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1490/11 stwierdził, iż skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. NSA stwierdził, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS w kontekście ustalenia podmiotów podlegających odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p., co wiązało się z zaleceniem zbadania przez organ podatkowy wpływu na zakres odpowiedzialności Skarżącego faktu zasiadania A. F. w zarządzie Spółki w okresie w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. W tym względzie wskazał, że jakkolwiek treść art. 116 § 2 O.p. była kilkukrotnie zmieniana, to ostatecznie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wskutek wykładni systemowej wewnętrznej, jak również odwołań do motywów zmian legislacyjnych w tym zakresie), przyjmowano, że odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku VAT obejmowała zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki, ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone, stały się zaległościami podatkowymi spółki. NSA wskazał, iż od dnia [...] r. do dnia [...] r., czyli także w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, wspomniany przepis miał natomiast następujące brzmienie: "§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Zatem przyjęcie przez Sąd I instancji że dla przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. wystarczające jest, aby zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez niego obowiązków w zarządzie spółki jest wadliwe. Zgodnie bowiem z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przepis art. 116 § 1 O.p. określając zatem odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za podatek tejże spółki, który nie został zapłacony w terminie płatności. Paragraf 2 art. 116 O.p. odwołuje się do odpowiedzialności określonej w § 1 tego artykułu, czyli odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie jej zobowiązania podatkowe. Istotnym więc dla tej odpowiedzialności jest moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania, z upływem którego niezapłacony podatek przeradza się w zaległość podatkową. Oznacza to, że za zaległość podatkową odpowiada ten członek zarządu, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku VAT za wrzesień 2005 r., chodzi zatem o odpowiedzialność za tenże podatek niezapłacony do [...] r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. Termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja tego powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, następuje z tym dniem. W konsekwencji powyższego odpowiedzialność A. F. była wyłączona, ponieważ pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki do dnia [...] r., kiedy to nie można było mówić o zaległościach tej osoby prawnej w podatku VAT za wrzesień a tym bardziej za październik 2005 r. W konsekwencji okoliczność, której zbadanie nakazał Sąd w zaskarżonym wyroku, nie miała i nie mogła mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dlatego nie stanowiła uzasadnionej podstawy do jej uchylenia. Ponadto, NSA uznał, że wadliwie została zinterpretowana przez Sąd I instancji jedna z przesłanek negatywnych prowadzenia postępowania, tj. nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W zakresie rozumienia wspomnianej przesłanki NSA przywołał zapatrywania SN wyrażone w wyroku z 3.02.2012 r., sygn. akt II UK 121/11gdzie powiedziano że: "Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu.". NSA wskazał, iż w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji, została wykazana w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy zlecanie organowi podatkowemu czynności wyjaśniających w zakresie czy przekazane w 2007 r. nowemu prezesowi zarządu cztery samochody dostawcze marki [...] oraz samochód marki [...] znajdowały się w Spółce, a jeśli tak, czy możliwa była ich egzekucja i ewentualnie w jakiej części nastąpiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, nie było uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w sprawie. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku r. sygn. akt I FSK 1490/11 wydanego w tej sprawie, a przekazanej WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności NSA stwierdził, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 116 O.p. w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, zgodnie z którym § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu dla przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. koniecznym jest, aby zaległość podatkowa za zobowiązanie podatkowe powstała w czasie pełnienia przez niego obowiązków w zarządzie spółki. Stąd gdy A. F. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki do dnia [...] r., jego odpowiedzialność za zaległości w podatku VAT za wrzesień 2005r. była wyłączona . Ponadto NSA uznał, że wadliwie została zinterpretowana przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym zakresie NSA powołał się na zapatrywania SN wyrażone w wyroku z 3.02.2012 r., sygn. akt II UK 121/11gdzie podano iż wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu." W konsekwencji w realiach sprawy, gdy bezskuteczność egzekucji została wykazana w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. zlecanie organowi podatkowemu czynności wyjaśniających w zakresie czy przekazane w 2007 r. nowemu prezesowi zarządu cztery samochody dostawcze marki [...] oraz samochód marki [...] znajdowały się w Spółce, a jeśli tak, czy możliwa była ich egzekucja i ewentualnie w jakiej części nastąpiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, nie było uzasadnione. Przystępując do rozpoznawania skargi przypomnieć należy, iż przepis art. 116 O.p. stanowił: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W konsekwencji treści wskazanych regulacji przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku VAT decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności, gdy : 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym (wyjaśnienie tych pojęć nastąpi w dalszej części uzasadnienia). Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe. Zgodzić się z organami podatkowymi należy, że aby mówić o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywierać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wszechstronnie wyjaśniły okoliczności faktyczne, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, dotyczące: 1/ przesłanek pozytywnych, a mianowicie że; a/ istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r., b/ w tym okresie Prezesem Zarządu Spółki był skarżący, c/ przeprowadzona egzekucja tych zaległości w stosunku do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, 2/ przesłanek negatywnych, że w toku postępowania strona nie wykazała, iż: a/ we właściwym czasie zgłoszono wiosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy strony. Przede wszystkim z akt administracyjnych wynika, iż w okresie powstania wskazanych zaległości podatkowych T. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Wynika to w szczególności ze świadectwa pracy [...] z dnia [...]r wystawionego przez Spółkę, uchwały nr [...] Rady Nadzorczej Spółki stwierdzającą, że odwołanie T. K. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki nastąpiło z dniem [...] r. W okresach w których powstały sporne zaległości, czyli w dniu [...] i [...]r. był on także jedynym członkiem zarządu spółki, gdyż A. F. przestał pełnić te funkcję z dniem [...]r. Zatem za zaległości za ten okres dotyczące spółki organy mogły obciążyć odpowiedzialnością podatkową i przenieść w trybie art. 116 O.p. tylko A. K. i tak słusznie w sprawie uczyniły. Nie jest spornym miedzy stronami także to, iż w dacie orzekania przez organy podatkowe w sprawie istniały zaległości podatkowe Spółki wynikające z nie wywiązania się Spółki z obowiązku zapłaty zadeklarowanego podatku VAT za okres od września 2005 r. do czerwca 2006 r. Nie można zgodzić się także z zarzutem, że organ odwoławczy nie wykazał i nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 5 i nast.) i organ odwoławczy (str. 7 i 8) powoływały się na okoliczności wskazujące na stan finansowy Spółki na koniec 2005 r. (aktywa – [...] zł; zobowiązania długoterminowe – [...]zł; zobowiązania krótkoterminowe – [...]zł; strata na działalności gospodarczej – [...]zł) i na dzień [...]r. (aktywa –[...]zł zobowiązania długoterminowe – [...]zł; zobowiązania krótkoterminowe – [...] zł; strata na działalności gospodarczej – [...]zł wskazując, że skarżący zapoznał się z bilansem Spółki za rok 2005 dnia [...]r., czyli najpóźniej tego dnia znane mu były przesłanki złożenia wniosku o upadłość polegające na braku majątku na zaspokojenie długów. Zasadnie organy uznały, powołując się na stosowne orzecznictwo sądowe, że wnioski o ogłoszenie upadłości z dnia [...],[...]r. nie mogły być uznane za złożone "we właściwym czasie" skoro nie spełniały wymogów formalnych i zostały zwrócone odpowiednio zarządzeniem z dnia [...]r. i [...]r. Wniosek z dnia [...]r. został złożony już po upływie terminu do złożenia wniosku o upadłość określonego w art. 21 ust. 2 P.u.n., czyli po dwóch tygodniach od dnia [...] r., kiedy skarżący dowiedział się o podstawie ogłoszenia upadłości wskazanej przez organy podatkowe. Poza tym wniosek ten prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]r. został oddalony. Również ostatni wniosek z dnia [...]r. należało uznać za spóźniony. W toku postępowania strona nie wykazała, że stosowny wniosek nie został złożony w terminie nie z jej winy. Organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n. Zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n.: Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W związku z tym przy osobie prawnej, jaką jest Spółka, jej "niewypłacalność" to także sytuacja, gdy jej zobowiązania przekroczą wartość jej majątku. Nie wykonywanie zobowiązań jest drugą z podstaw do uznania dłużnika za niewypłacalnego. W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że na koniec 2005 r. wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych Spółki przekraczała wartość jej aktywów. Słusznie także organ uznał, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, tj. nie wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przypomnieć należy, iż niesporna pomiędzy stronami bezskuteczność egzekucji w sprawie została wykazana w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. W konsekwencji, gdy okoliczności podnoszone przez stronę dotyczą zdarzeń z przed stwierdzenia bezskuteczności egzekucji jako, że dotyczą przekazania w 2007 r. nowemu prezesowi zarządu czterech samochodów dostawczych marki [...] oraz samochód marki [...] znajdujących się w Spółce, to pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji zatem gdy organy wszechstronnie i kompleksowo wyjaśnił stan faktyczny sprawy realizując w niej zasadę prawdy materialnej, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i prawidłowo oceniły istnienie przesłanek z art. 116 § 1 O.p na tle stanu sprawy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co skutkowało koniecznością jej oddalenia po myśli art. 151 P.p.s.a.