III SA/Gl 1635/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ""A"" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 9608 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania ""A" " S.A., następcy prawnego "A" sp. z o.o. SK w C. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości 240.746 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 45 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej zwana: u.p.a.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w ""A" " sp. z o.o. SK w C. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku akcyzowym, za okres od stycznia 2011 r. do czerwca 2012 r., organ ustalił, że przedmiotem działalności spółki było prowadzenie składu podatkowego na podstawie posiadanego zezwolenia z 26 lutego 2010 r. nr [...] . W składzie podatkowym spółka produkowała, magazynowała, przetwarzała, wprowadzała i wyprowadzała wyroby akcyzowe, tj. oleje silnikowe, oleje sprężarkowe, turbinowe, przekładniowe o określonych kodach CN, w tym CN 2710 19 91 o nazwie "B" . Wyrób akcyzowy o nazwie handlowej "B" spółka sprzedawała i przemieszczała do państw UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR), zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 4 u.p.a. Organ zidentyfikował 1.839 takich transakcji, w tym m.in. w kwietniu 2012 r. na Łotwę i do Belgii, stwierdzając nieprawidłowości w dokumentach na podstawie których spółka uznawała, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Nieprawidłowości te obejmowały w szczególności nierzetelność dowodów dot. odbioru towaru przez podmioty z Belgii i Łotwy, w tym na CMR. Mając na uwadze skalę obrotów i deklarowane przeznaczenie produkowanego wyrobu jako oleju smarowego o parametrach chemicznych wskazujących na możliwość wykorzystania tego oleju do celów napędowych, a także regulację art. 42 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.a., organ I instancji postanowieniem 16 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. W toku tego postępowania organ stwierdził, wykorzystując materiały z kontroli podatkowej, materiały Prokuratury Okręgowej w K. Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (sprawa [...]) oraz własne ustalenia, że w kwietniu 2012 r. spółka dokonała m.in. ośmiu wysyłek oleju "B" , w tym czterech dla łotewskiej firmy "C" , z tego 3 kwietnia 2012 r. 31.172 l. (faktura nr [...]), 5 kwietnia 2012 r. 31.111 l. (faktura nr [...]), 10 kwietnia 2012 r. 30.728 l. (faktura nr [...]), 25 kwietnia 2012 r. 30.445 l. (faktura nr [...] ) i czterech dla belgijskiej firmy "D" , z tego 18 kwietnia 2012r. 27.756 l (faktura nr [...]), 24 kwietnia 2012 r. 28.052 l. (faktura nr [...]), 26 kwietnia 2012 r. 27.995 l. (faktura nr [...]), 30 kwietnia 2012 r. 27.935 l. (faktura nr [...] ). Wszystkie te dostawy organ zweryfikował negatywnie wskazując, że zarówno łotewskie jak i belgijskie organy podatkowe zakwestionowały realność dostawy towarów od tego dostawcy na rzecz w/w odbiorców. Mianowicie, jak wykazało postępowanie, firma łotewska nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej (w 2012 r. nie deklarowała nabycia towarów, od 19 kwietnia 2012 r. figuruje w wykazie firm fałszywych, członek jej zarządu nic nie wie o działalności firmy), natomiast w przypadku firmy belgijskiej doszło do fałszywego potwierdzenia dostaw ("Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie została użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone"), a podmiot ten został wykreślony z rejestru VIES 30 kwietnia 2013 r. Organ ustalił przy tym, że "B" w rzeczywistości trafiał, zamiast na Łotwę i do Belgii, do krajowych nabywców jako olej napędowy i poprzez krajowe spółki był dystrybuowany do konsumpcji. W tym zakresie powołał się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w K. (sygn. akt [...] ) według których spółka "D" nabywała wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, który nie wywoziła z kraju lecz od maja 2012 r. sprzedawała jako olej napędowy za pośrednictwem firm ""E" " sp. z o.o. i ""F" " sp. z o.o. W tej sytuacji organ I instancji decyzją z [...] r. określił "A" S.A. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości 240.746 zł opodatkowując 204.022 litry oleju wg stawki 1.180 zł/ 1.000 l. Uzasadniając rozstrzygniecie stwierdził, że zebrane dowodowy jednoznacznie potwierdzają, że dokumenty handlowe na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają realnych dostaw do Belgii i Łotwy, zarówno co do kontrahenta jak i co do miejsca dostawy. Powoduje to, że faktycznie nie doszło do zamknięcia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Jednocześnie wyjaśnił, że dla dostawy objętej niniejszym postępowaniem obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2012 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., który zakreśla termin 4 miesięcy dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe ze składu podatkowego dokumentu potwierdzenia dostawy na terytorium państwa członkowskiego albo potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Powołał się przy tym na przepisy art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. akcentując, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest: 1) zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD; 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6 – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. W przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał kopie faktur oraz dokumenty CMR z pieczęciami i podpisami, które miały potwierdzać procedurę zawieszenia poboru akcyzy, jednak dokumenty te okazały się nierzetelne, gdyż rzekomi odbiorcy faktycznie towarów nie otrzymali. Tym samym to spółka na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a., tj. jako podmiot dokonujący wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, obowiązana jest do zapłaty akcyzy za sierpień 2012 r., wynikającej z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla 204.022 litrów oleju "B" kod CN 2710 19 91, zafakturowanego do odbiory łotewskiego i belgijskiego (stawka 1.180 zł/1.000 l. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.). Uwzględniono przy tym, że "B" wykazany na fakturze z 3 kwietnia 2012 r. dla odbiorcy łotewskiego został opodatkowany na Łotwie. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że na spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa; - art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu; - art. 122 i art. 180 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w tym nieustalenie które dostawy na rzecz "D" zostały dostarczone do innych krajów UE. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, podzielając ustalenia i stanowisko organu I instancji, że w przypadku dokonanych w kwietniu 2012 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju "B" kod CN 2710 19 91 nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust.1 pkt 7 u.p.a., co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1). Dodał, że w art. 41 ust. 10 u.p.a. oraz przepisach wykonawczych zostały na podatników nałożone obowiązki o charakterze ewidencyjnym pozwalające ustalić odbiorcę wyrobów w kraju Unii Europejskiej. Spółka obowiązków tych jednak rzetelnie nie wypełniła. W przypadku dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotu belgijskiego, miejscem czterech dostaw 111.738 l. "B" u miała być Antwerpia. Jak wskazał organ odwoławczy na podstawie dokumentów CMR, transport został dokonany przez odbiorcę towaru środkiem przewozowym o nr rejestracyjnym [...] . Towar do tego podmiotu nigdy jednak nie trafił. W zdecydowanej większości został dostarczony cysternami na bazę w B. , gdzie był przepompowywany na inne samochody, a następnie sprzedawany w kraju jako olej napędowy. Organ przyznał, że towar częściowo mógł być dostarczany do innych krajów, jednak nigdy nie trafiał do Belgii. To oznacza, że dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do Belgii są niewiarygodne i nie mogły stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Organ powołał się w tym zakresie na umowę o dostawy oleju formowego z 14 czerwca 2012 r. zawartą między "A" a "D" , według której m.in. "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "Sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje". Ponadto przywołał informację od belgijskiej administracji (z 16.10.2013 r.), według której "Wszystkie dostawy do Belgii są fałszywie potwierdzone i wprowadzane jako nabycia wewnątrzwspólnotowe (UE). Firma w Belgii w rzeczywistości nigdy nie była użyta, osoby fizyczne zostały urzędowo wykreślone". Wskazał także na dokument SCAC o numerze referencyjnym [...] od belgijskich władz podatkowych o treści: ""G" "D" nie zadeklarowała żadnego nabycia. Numer VAT został wykreślony z urzędu, ponieważ firma nie została odnaleziona w Belgii. Osoby zarządzające zostały wykreślone z urzędu z ewidencji ludności". Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na informacje i dowody przekazane z Prokuratury Okręgowej w K. (pismo z [...]r.), gdzie stwierdzono, że "olej smarowy kupowany od maja 2012 r. przez belgijskie spółki "D" oraz "H" od składów podatkowych "I" i "A" z siedzibą w C. faktycznie nie trafiał do deklarowanego miejsca dostawy w Belgii, a w rzeczywistości rozlewany był na bazie w B. przy ulicy [...] i sprzedawany finalnym odbiorcom w Polsce". M. B. zajmował się faktycznie prowadzeniem bazy na terenie B. przy ul. [...] Zarządzał bazą wykorzystując do tego spółki M. z siedzibą w K. oraz "J" z siedzibą w Z. . W 2012 r. rozpoczął współpracę z obywatelem Belgii [...] i innymi osobami w zakresie handlu wyrobami ropopochodnymi. Działalność miała się opierać na rozprowadzeniu oleju smarowego jako oleju napędowego, bez uiszczenia należności podatkowych. W tym celu wykorzystano belgijską firmę o nazwie "D" ". W wyniku dokonanych przez Prokuraturę ustaleń przedstawiono M. B. [...] i innym osobom zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k k. w zw. z art. 294§1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. przy zast. art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., a także w części przypadków pomocnictwa do tych przestępstw. Na podstawie oceny zebranych dowodów, w tym protokołów z przesłuchań M. B. , [...], A. K. (kierowcy cysterny) Dyrektor Izby Celnej zakwestionował wiarygodność dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego w kwietniu 2012 r. do belgijskiej firmy "D" stwierdzając, że olej smarowy nigdy nie trafił w miejsce wskazane w dokumentach handlowych i transportowych, a belgijska firma nie była rzeczywistym odbiorcą wyrobów. Co do czterech transakcji dostawy oleju "B" w łącznej ilości 123.456 l. do firmy z Łotwy odbieranych transportem nabywcy (przewoźnik: [...] , sam. nr rej.: [...] i [...] ) organ II instancji stwierdził, że także w tym przypadku dokumenty handlowe i dokumenty CMR stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy od oleju smarowego "B" nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na umowę o dostawy oleju formowego z 23 marca 2012 r. zawartą między "A" a "C" , według której "Warunkiem do rozładunku towaru jest potwierdzenie wszystkich dokumentów handlowych dołączonych do wysyłki: kopii faktury sprzedaży wraz z wpisaniem daty odbioru Towaru, dokumentu CMR, dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne)". W przypadku niespełnienia tego warunku "sprzedawca obciąży Kupującego wszelkimi poniesionymi w związku z tym kosztami pod którymi rozumie się koszty transportowe, podatek akcyzowy, podatek VAT oraz wszelkie inne sankcje karne i odsetki nałożone na Sprzedawcę przez odpowiednie instytucje". Ponadto przywołał informację administracji łotewskiej (przekazana na wniosek nr [...] z 6.04.2012 r.), według której łotewska firma jest nieosiągalna pod zgłoszonym adresem, "nie wzięła udziału w postępowaniu administracyjnym zgodnie z wezwaniem z dnia 3.04.2012. Firma została w dniu 17.05.2012r. wykreślona z rejestru płatników VAT". W "Wiadomości Administracyjnej" nr [...] 14.08.2013 r. władze łotewskie podały, że w marcu 2012 r. "z powodu podejrzenia, że w/w firma jest "firmą krzak" zaplanowały dochodzenie w podmiocie "C" . Firma nie odpowiedziała na wezwania, więc złożono wizytę pod adresem prowadzenia działalności (...). W dniu 20.09.2012 r. adres firmy "C" wpisano na listę "ryzykownych" adresów. W dniu 17.05.2012 r. "C" została wykreślona z rejestru VAT ponieważ nie dostarczyła wymaganej dokumentacji. W dniu 19.04.2012 r. firmę wpisano na listę firm fikcyjnych". Jednocześnie administracja łotewska poinformowała, że spółka nie przedstawiła deklaracji za kwiecień 2012 r. oraz nie zadeklarowała nabycia towarów w 2012 r. Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że handlowe dokumenty towarzyszące dostawie, stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonanej w kwietniu 2012r., tj. dokumenty CMR, nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż "B" nie trafił ani do kontrahenta łotewskiego, ani do miejsca odbioru wskazanego w tych dokumentach. W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, ani belgijska firma "D" ani litewska firma "C" nie były rzeczywistymi odbiorcami oleju smarowego, a wskazane w dokumentach miejsca dostawy nie były miejscami jego odbioru (informacje zawarte w dokumentach dostawy muszą być prawdziwe, a dokumenty poprawne nie tylko formalnie). Zaistniała więc konieczność opodatkowania transakcji u prowadzącego skład podatkowy, jak dostawa krajowa. Ustosunkowując się do argumentu strony o działaniu w dobrej wierze i w przekonaniu o pełnej legitymacji do skorzystania z regulacji zawartej w art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organy prowadziły bądź prowadzą kilkanaście postępowań podatkowych dotyczących dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez spółkę "A" w okresie lat 2011-2013 z których wynika, że spółka ta prowadziła transakcje z tzw. wątpliwymi/znikającymi kontrahentami. Kwestia dobrej wiary oraz należytej staranności zostały zbadane w toku postępowania jednak organ nie podzielił argumentów o ich zasadności. Wyjaśnił, że spółka wręczając dokumenty handlowe kierowcom upoważnionym do odbioru towaru z siedziby spółki nie wymagała od nich weryfikowania osób odbierających towar, nie wymagała weryfikacji upoważnienia do potwierdzenia otrzymania towaru. Nie można więc uznać, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje są transparentne. Spółka prowadząc skład podatkowy i sprzedając wyroby w procedurze zawieszonej akcyzy ponosi wszelkie konsekwencji wynikające z naruszenia przepisów art. 42 u.p.a., a ewentualne roszczenia winna kierować do swoich kontrahentów, co wynika z warunków określonych w umowach handlowych. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami odwołania. Zdaniem organu materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, a odmienna jego ocena przez stronę nie dowodzi przekroczenia granic swobodnej oceny. Organ podkreślił, że do podatku akcyzowego nie ma zastosowania orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. dobrej wiary w rozliczaniu podatku VAT, z racji odmienności tych podatków. Powyższe powoduje, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, powieliła argumenty zawarte w odwołaniu zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez uznanie, że: • na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że spełniła wszystkie wymogi, o których mowa w tym przepisie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy; • spółka powinna była spełnić dodatkowe warunki do zagwarantowania przemieszczenia olejów bazowych do innego kraju UE, a tym samym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, mimo że ustawodawca nie określił takowych dodatkowych warunków w przepisach prawa; 2) art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 31 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku pominięcia przy wydawaniu decyzji dobrej wiary spółki, a w konsekwencji uznanie, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy mimo, że wyroby akcyzowe opuściły terytorium Polski a spółka jest w posiadaniu wszelkich dokumentów niezbędnych dla zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy; II. przepisów prawa procesowego tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnioną dowolność w interpretacji zebranego materiału dowodowego i manipulowanie dowodami; 2) art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu wskazała w szczególności, że w okresie, w którym miały miejsce sporne dostawy, nie było podstaw do uznania nabywców za kontrahentów nierzetelnych i że towary nie zostały wywiezione z kraju. Wbrew twierdzeniom organu nie ma takiej pewności, co wynika z zeznań świadków potwierdzających wywóz towaru. Skarżąca na poparcie swoich argumentów powołała także wyrok WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wyrok WSA, na który powołuje się skarżąca, został wydany w innej sprawie i innym stanie faktycznym i nie ma mocy wiążącej w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać trzeba, że tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować prawo materialne. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, który organy obu instancji zgromadziły w sprawie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo uznał spółkę za podatnika podatku akcyzowego w związku z dostawami w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju "B" dla kontrahenta belgijskiego "D" oraz łotewskiego "C" , które miały miejsce w kwietniu 2012 r. transportem nabywców. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne będzie zbadanie, czy spółka "A" dysponowała prawidłowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz sprzedanego oleju smarowego w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że towar sprzedany na podstawie ośmiu opisanych na wstępie faktur z kwietnia 2012 r. nigdy do nabywców w Belgii i Łotwie nie trafił, nie został zadeklarowany w kraju nabycia, a postępowanie karne wykazało, że przedmiotowy olej formowy został sprzedany w Polsce jako olej napędowy. Organ zaakcentował, że spółka posiadała dokumenty potwierdzające jedynie formalnie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dokumenty te nie potwierdzały prawdy materialnej – dostawy do wskazanych na dokumentach handlowych odbiorów w Belgii i Łotwie nie miały miejsca), co nie uprawnia spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dla obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma przy tym znaczenia, czy spółka padła ofiarą nieuczciwości swoich kontrahentów. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w zebranych dowodach, a uzasadnienie decyzji organów obu instancji wykazuje rozbieżności, naruszając wymogi art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ I instancji określając i definiując co było przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, powołał w sentencji wydanej decyzji art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Z kolei organ II instancji załatwiając sprawę w postępowaniu odwoławczym w pełnym jej zakresie po raz drugi, określił i zdefiniował przedmiot opodatkowania w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw, powołując w sentencji wydanej decyzji art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Odmienność w ocenie stanu faktycznego i zmiana kwalifikacji przedmiotu opodatkowania nie została jednak wyjaśniona, co powoduje, że norma art. 210 § 1 pkt 6 O.p. została naruszona. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy obu instancji nie zakwestionowały formalnej poprawności dokumentów na podstawie których spółka zamknęła procedurę poboru akcyzy w związku z dokonanymi w kwietniu 2012 r. transakcjami ze spółkami z Łotwy i Belgii. Co więcej, wskazały, że są one formalnie poprawne ale nie potwierdzają rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tych kontrahentów (w aktach brak dokumentów CMR odnośnie dostaw do Belgii). Swoje twierdzenia organy oparły na ustaleniach poczynionych przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach śledztwa sygn. akt [...] w sprawie oszustw podatkowych w handlu towarami ropopochodnymi popełnianych przez M. B. oraz [...] , a także [...]. Jak ustaliła prokuratura, w swojej działalności pozorowali oni transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego, z wykorzystaniem m.in. spółki belgijskiej i łotewskiej, od producentów krajowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który sprzedawali w kraju jako olej napędowy. Organ podjął działania w celu potwierdzenia dostawy towarów do kontrahenta belgijskiego, w tym wymianę informacji w ramach SCAC z administracją belgijską. Z odpowiedzi władz belgijskich wynikało, że wszystkie dostawy do spółki belgijskiej jako WDT są fałszywe, spółka "D" w rzeczywistości "nigdy nie została użyta" i ostatecznie została wykreślona jako podatnik VAT-UE. Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. z [...] r. nr [...] , w marcu 2012 r. miała miejsce pierwsza z 6 transakcji zawartych między w/w podmiotami gospodarczymi. Kolejne miały miejsce m.in. w kwietniu 2012 r. i dotyczyły każdorazowo jednej cysterny odbieranej przez nabywcę tym samym pojazdem o nr rej. [...] z przyczepą nr [...] . Jak zeznał [...] do protokołu z 23 stycznia 2015 r., na początku realizowanego procederu towar jednak trafiał do Belgii (do Antwerpii), gdzie był przefakturowany i transportowany do Luksemburga. Odbyło się w ten sposób 11 transportów, przy czym na początku woził towar jeden belgijski samochód ciężarowy. A. K. , kierowca zatrudniony w "D" od 7 kwietnia 2012 r. zeznał do protokołu z 27 marca 2015 r., że woził towar jedynie na trasie C. – B. . Dodał, że w firmie był prawdopodobnie jeszcze inny kierowca – Ł. D. . "D" miała 3 lub 4 pojazdy. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ podjął działania identyfikujące te pojazdy i obsługujących je kierowców. Poprzestał jedynie na przesłuchaniu A. K. , który według protokołu z przesłuchania z 2 kwietnia 2014 r. mówił jedynie o pozorowaniu wyjazdów płatnymi drogami w Czechach i na Słowacji dla upozorowania wywozu towaru poza granice Polski. Organ nie zweryfikował natomiast twierdzeń tego świadka co do świadczenia pracy kierowcy przez inne osoby, ani twierdzeń [...] co do ewentualnego wywozu do [...] transportów przez pojazd belgijski, w celu ustalenia i rozstrzygnięcia, czy tychże 11 transportów miało faktycznie miejsce i czy dostawy z kwietnia 2012 r. mogły być faktycznie realizowane (czy też nie). [...] zeznał w Urzędzie Celnym, że towar od "A" kupowany był do maja 2012 r. i dokumenty potwierdzające wywóz towaru dostarczał do "A" osobiście lub przez kierowcę, podpisywał CMR w poz. 24, "[...] organizował zagranicę". Na pytanie, czy towar trafiał za granicę konsekwentnie odpowiadał, że tak. Zeznania te nie pokrywają się jednak z wyjaśnieniami tego świadka z 6 czerwca 2014 r., czego organ nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Organ nie dokonał też analizy przesłuchań innych wskazanych w nich osób, w tym [...] . Ma to istotne znaczenia także i z tego powodu, że według pisma Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. (k. 90c akt), śledztwo prokuratorskie obejmuje okres od maja 2012 r., podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy kwietnia 2012 r. Dostrzec trzeba, że w w/w piśmie Prokurator wskazuje na przesłuchania także innych osób z których wynika, że towar nie był wywożony do Belgii. Celowe mogłoby okazać się ustalenie o jakie osoby chodzi, jakiego okresu dotyczą ich działania, jakiego producenta sprzedającego towar dla "D" a następnie "H" , której właścicielem był [...] . Nie bez znaczenia pozostaje przy tym i ta okoliczność, że kontrakt handlowy między skarżącą a "D" został zawarty 14 czerwca 2012 r., kwestionowane transakcje dotyczą kwietnia 2012 r. Z kolei w odniesieniu do transakcji z podmiotem łotewskim realizowanych na podstawie kontraktu z 9 marca 2012 r., według informacji nadesłanych przez skarżącą przy piśmie z [...] r., transport dostaw miała obsługiwać litewska firma "K" . Organ nie poczynił jednak czynności weryfikacyjnych z udziałem tego podmiotu w celu rozstrzygnięcia, czy i do kogo dostawy te były dokonywane, zwłaszcza, że według informacji władz łotewskich "C" została wykreślona z rejestru VAT 17 maja 2012 r. (dokument nr [...] ). Powyższe uchybienia zdaniem Sądu dowodzą naruszenia reguł postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i wreszcie art. 191 O.p. Tym samym słuszne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie. Spowodowało to, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego nie mogła zostać dokonana, gdyż jest ona możliwa dopiero po uprzednim ustaleniu w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, do czego organ jest zobowiązany w ramach ponownie prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywały się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi (art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a.). Nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane a podatek akcyzowy jest podatkiem krajowym, który winien zapłacić konsument w kraju. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15, że stanowi naruszenie zasady proporcjonalności z art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji obciążenie obowiązkiem podatkowym przedsiębiorcy, który spełnił wszystkie wymogi określone w przepisach art. 41 ust. 1 u.p.a., uprawniające do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiono dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożono zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskano dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego. Z tego względu dopiero nie budzące wątpliwości wykazanie, że przedsiębiorca wymogów tych nie spełnił, a dokumenty handlowe nie potwierdzają faktów, może prowadzić do obciążenia podatkiem tego przedsiębiorcy. Należy dodać, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego, czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego i podpisana takiej umowy przy pierwszej transakcji. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania), odnoszącym się co prawda do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, TSUE orzekł, że " sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności." Sąd podziela pogląd, że regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich, a sam sprzedawca aby nie ponosić ryzyka odmawiał realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Do zasady proporcjonalności odwołał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art.64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości, spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu". Podobnie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa". Z powyższych względów, dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy w powinien przeprowadzić postępowanie w kierunku wyżej wskazanym, gromadząc kompletny materiał dowodowy pozwalający rozstrzygnąć, czy skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu transakcji realizowanych w kwietniu 2012 r. z podmiotami "D" i "C" . W szczególności, w przypadku odpowiedzi twierdzącej winien wykazać, że sporny towar w tym okresie nie dotarł do Belgii i Luksemburga oraz na Łotwę do oznaczonych odbiorów, a także jakie dowody wskazują, że został sprzedany w Polsce. Powinien zatem zweryfikować widniejące w dokumentach handlowych informacje o transporcie, w tym w CMR numery rejestracyjne samochodów i ustalić kto był ich kierowcą, dyspozytorem i ponosił koszty ich utrzymania w badanym okresie. Rozważenia wymaga też weryfikacja przejazdu samochodów w systemie VIATOL czy Myto. Celowe może okazać się również przesłuchanie A. Ś. na okoliczność montowania GPS na samochodach odbiorców towaru, w tym w kontekście podpisanej 14 czerwca 2012 r. umowy o współpracy z "D" o dostawy oleju formowanego, która w dacie transakcji nie obowiązywała, a mimo tego transakcje realizowano. Organ powinien też wyjaśnić i rozstrzygnąć jednoznacznie co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 8 u.p.a. Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł, według stanu prawnego w dacie wniesienia skargi, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.