III SA/Gl 1662/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na: art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U, Nr 137, poz. 926 ze zm.), art.10 ust. 2, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 7 i ust. 3 oraz art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) § 2 ust.1, § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego S.M. w podatku akcyzowym za [...]r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał co następuje. W [...] r. S.M. prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji płynów i koncentratu do mycia szyb samochodowych i reflektorów, do czego zużywał alkohol etylowy nabywany ze stawką podatku akcyzowego dla danego spirytusu niższą od maksymalnej. Tak nabywany spirytus objęty był szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym, sporządzonym zgodnie z § 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057 ze zm.), zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...]r. Nr [...]. W dniu [...]r. skarżący sporządził protokół zniszczenia [...] kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego zużył [...] dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną. Do zniszczenia koncentratu miało dojść na skutek nieszczelności instalacji spustowej, przed jego przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego. W ocenie organów kontroli skarbowej protokół ten wskazywał na okoliczności zawinione przez skarżącego i nie spełniał wymogów z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 111, poz. 1288), stąd niedobór [...]dm³ spirytusu uznano za niedobór nadmierny. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję którą określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. z tytułu nadmiernych ubytków spirytusu w wysokości [...] zł . Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Celnej w K., który po jego rozpatrzeniu utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej w skrócie "u.p.t.u") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zgodnie z ust. 2 tego art. akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i poz. 17. Za nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych uważało się ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm. Z kolei art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13 -15 i 17. Zgodnie jednocześnie z § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków i zawinionych niedoborów powstawał w przypadku wystąpienia tych ubytków i niedoborów w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, między innymi alkoholu etylowego (PKWiU 15.92) - przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, - w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spirytusu nabytego po cenie nie zawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której S.M. zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 34 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych, jak również art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł w niej, że art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. nakładał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na podmioty, u których stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, tymczasem koncentrat płynu do mycia szyb samochodowych i reflektorów nie jest żadnym z wyrobów akcyzowych z wymienionych w art. 35 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Dlatego nie mają w sprawie zastosowania ani art. 34 ust. 2 tej ustawy, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych. W piśmie uzupełniającym skargę stwierdził ponadto, że maksymalna stawka podatku akcyzowego w stosunku do ceny sprzedaży wyrobów przemysłu spirytusowego ustalona była w art. 37 ust. 1 u.p.t.u na 95%. W art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy zawarta została jednocześnie delegacja dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego. Tymczasem w załączniku, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ustanowiono stawkę podatku akcyzowego wyższą od maksymalnej z ustawy i ta stawka została zastosowana w sprawie. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję wskazując , że zasługuje na uwzględnienie zarzut dot. naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd wskazał że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie zaś z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji. Stosowanie zatem stawek wynikających z rozporządzenia mogłoby by mieć miejsce, o ile ustalona w ten sposób kwota zobowiązania byłaby niższa niż kwota wyliczona w oparciu o zastosowaną stawkę ustawową wynikającą z art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym . W konsekwencji Sąd wskazał, że zastosowanie w sprawie stawek podatku akcyzowego wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów w wysokości wyższej od maksymalnych stawek wynikających z ustawy jest nieprawidłowe i narusza prawo materialne co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu strony skarżącej, iż w sprawie miał miejsce niedobór koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych, a więc towaru innego, niż z poz. 13 -15 i 17 wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy, a w związku z tym nie było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym względzie Sąd wskazał, że stanowisko organu odwoławczego zasługuje na aprobatę. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 2 u.p.t.u akcyzie podlegały również nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych powstałe, między innymi, w czasie ich zużycia, a obowiązek podatkowy ciążył w takim przypadku na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory tych wyrobów (art. 35 ust. 1 pkt 7). Zniszczenie koncentratu płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych oznaczało przekroczenie dopuszczalnych norm ubytków spirytusu w czasie jego zużycia do wytwarzania towarów innych niż wyroby przemysłu spirytusowego określonych w pkt X załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 111, poz. 1288). Norma taka została ustalona na wniosek skarżącego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. Nr [...]. Fakt jej przekroczenia w ocenie Sądu był niewątpliwy, jak niewątpliwym również był fakt, iż nie był to ubytek naturalny. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał z mocy art. 34 ust. 2 i 35 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowanie ubytku podatkiem akcyzowym. Wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego . Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując odwołanie strony wydał w dniu [...]r. decyzję w postępowaniu odwoławczym. Decyzją tą uwzględniając w myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi treść wyroku dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za m-c [...]r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu określił w wysokości [...] zł. Wysokość tę obliczono przyjmując iloczyn ilości spirytusu skażonego [...]dm³ ([...]hl) objętego ustalonym ubytkiem i cenę sprzedaży [...] zł za litr tj. [...] zł za hl. Wyjaśniono przy tym, że dla przedsiębiorstwa "A" S. M. cena sprzedaży spirytusu wynosiła [...]zł za dm³ 100% spirytusu ( tj. [...] zł za hl). Stosując zatem dyspozycję art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono, iż stawka podatku akcyzowego uwzględniająca kwotę 95% ceny sprzedaży wynosi [...] za litr tj. [...] za hl. Porównano przy tym, wysokość maksymalną stawki podatku akcyzowego w kwocie [...] zł /[...]hl 100% spirytusu, do stawki przyjętej w sprawie, a wynoszącej [...] zł za hektolitr spirytusu. Dodano jednocześnie, że kwotę należnego zobowiązania w podatku akcyzowym pomniejszono o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu stosownie do § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie : art. 34 ust. 2, art. 35 ust.1 pkt 7 i ust. 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust.1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych, § 2 ust. 1 pkt 2 i § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , § 43 rozporządzenia z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego , art. 122 , art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie precyzując na czym naruszenia tych przepisów polegają . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 153 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi. Powyższe oznacza, że przesądzonym zostało w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2007 r. iż stwierdzone w miesiącu [...] r. zniszczenie [...] kg koncentratu płynu letniego, do sporządzenia którego podatnik zużył [...] dm³ spirytusu skażonego wodą amoniakalną wskutek nieszczelności instalacji spustowej przed przekazaniem do magazynu wyrobu gotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych powstałe, między innymi, w czasie ich zużycia podlegają bowiem zgodnie z art. 34 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a obowiązek podatkowy ciążył w takim przypadku na podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory tych wyrobów (art. 35 ust. 1 pkt 7). Pogląd co do przekroczenia dopuszczalnych norm ubytków spirytusu w czasie jego zużycia do wytwarzania towarów innych niż wyroby przemysłu spirytusowego (koncentratu płynu do spryskiwaczy) został jednoznacznie wypowiedziany przez Sąd. Tym samym ocena prawna co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie stwierdzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytku wyrobu akcyzowego jest wiążąca w przedmiotowej sprawie . Wobec powyższego gdy kwestie obowiązku podatkowego co do zaistniałych ubytków zostały uznane za prawidłowe rozważyć należy czy prawidłowo organ określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Kontrolując decyzję w tym zakresie stwierdzić należy wbrew zarzutowi skargowemu, iż jest ona prawidłowa. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP (...),wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95% . Jak wynika z zaskarżonej decyzji dla określenia zobowiązania organ odwoławczy zastosował do stwierdzonej ilości ubytku spirytusu prawidłową stawkę akcyzy 95% w stosunku do ceny sprzedaży spirytusu. Wobec okoliczności, że cena ta w [...] r. wynosiła dla firmy " A" kwotę [...] zł za hl spirytusu, prawidłowo określono należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-c [...]r. w wysokości [...]zł przyjmując iloczyn ilości spirytusu skażonego [...] dm³ ([...]hl) objętego ustalonym niedoborem i cenę sprzedaży [...] zł za litr tegoż wyrobu. Prawidłowo również wbrew zarzutowi skargowemu postąpił organ odwoławczy obniżając kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę tego podatku zawartego w cenie nabycia spirytusu na podstawie § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem kwota należnego zobowiązania w podatku akcyzowym podlega obniżeniu o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. W odniesieniu do zarzutów strony kwestionujących zagadnienia dotyczące: istnienie obowiązku podatkowego, podmiotu na którym obowiązek ten ciąży, dnia od którego obowiązek ten powstaje, ustalenie podstawy opodatkowania, to jest naruszeń art. 34 ust. 2 art. 35 ust.1 pkt 7, art. 35 ust.3 art. 36 ust.3 u.p.t.u. jak też naruszeń § 10 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) normujących obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków, w tym nadmiernych ubytków powstałych w czasie zużycia alkoholu etylowego nabytego po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia podnieść należy, iż jak już wyżej nadmieniono, legalność tych zagadnień została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. Zatem ocena prawna dokonanych w tym zakresie ustaleń organów jest wiążąca w sprawie. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do skontrolowanych już zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1999 r. w sprawie wysokości norm maksymalnych dopuszczalnych ubytków (niedoborów) niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U nr 111, poz. 1288) stwierdzić należy, iż jest nietrafny. Wprawdzie strona nie sprecyzowała na czym naruszenie w tym zakresie polega, jednak skład orzekający nie stwierdził by przepis ten został naruszony. Przepis ten stanowi, że jeżeli ubytek (strata) wyrobów, o których mowa w § 1 ust. 1, § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1, wiąże się z kradzieżą lub wynika z zawinionego działania lub zaniechania podatnika, a ustalenie wielkości tego ubytku nie jest możliwe, ubytek ustala dyrektor właściwego urzędu kontroli skarbowej w drodze oszacowania. Natomiast § 4 ust. 2 tegoż rozporządzenia stanowi jeżeli ubytek powstał wskutek zdarzenia losowego lub innego zdarzenia niezależnego od podatnika, nie uważa się go za ubytek nadmierny, pod warunkiem że o fakcie powstania tego ubytku podatnik powiadomi w ciągu 2 dni właściwy urząd kontroli skarbowej i sporządzi protokół zniszczenia zawierający szczegółowe informacje dotyczące ilości zniszczonych wyrobów oraz przyczyn i okoliczności powstania straty. W tym względzie zauważyć trzeba, że strona wprawdzie sporządziła protokół zniszczenia koncentratu letniego i widnieje na nim data [...]r. w której to dacie zdarzenie to miało nastąpić. O fakcie zaistniałego ubytku strona jednakże nie powiadomiła w ciągu 2 dni właściwego urzędu kontroli skarbowej . Powyższe przesądza zatem o braku możności uznania ubytku za ubytek nienadmierny. Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia w sprawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Przepis ten przewiduje bowiem możliwość obniżenia stawki podatku akcyzowego wymienionej w art. 37 ust. 1 ustawy do kwoty 4.400 zł/1 hl 100% spirytusu pod warunkiem spełnienia dodatkowych wymogów wynikających z § 2 ust. 1 rozporządzenia. Zastrzega przy tym, że jeżeli warunki, o których mowa w ust. 1, nie są spełnione, stosuje się stawki podatku akcyzowego określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia (stawki maksymalne). Natomiast w sprawie przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjęto stawkę akcyzy w kwocie [...] zł za [...] hl 100 % spirytusu to jest w kwocie niższej od maksymalnej stawki podatku akcyzowego. Kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdzono także by organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i swobodnej jego oceny . Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (D.z. U. Nr 97 poz. 1057) określającego obowiązek urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu stwierdzić należy , iż obecnie jest on spóźniony. Sąd dokonał już bowiem kontroli prawidłowości decyzji w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym stwierdzonych ubytków. Zatem obecnie strona nie może już skutecznie podnosić zarzutów mogących podważać legalność postępowania organów, w wyniku którego doszło do wydania spornej decyzji . W tym stanie rzeczy powyższą skargę oddalono uznając ją za niezasadną, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .