III SA/Gl 1663/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na: - art. 233 § 1 pkt 2a , art. 21§1 pkt 1 § 3, art. 51§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - art.10 ust 2, art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 2, ust. 5 pkt 2 , art. 36 ust. 1 i ust. 3 , art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - § 2 ust. 1 pkt 2, § 12 ust. 2 pkt 1, §15 ust. 7 w zw. z § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe S.M. w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...]zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie " A" S.M. stwierdzono że podatnika nie naliczył podatku akcyzowego, nie złożył deklaracji podatkowej i nie odprowadził należnego podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. z tytułu zużycia [...]dm ³ [...]% alkoholu skażonego wodą amoniakalną, niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Zamówienie, przy którego realizacji sprzedawca naliczył niższą od maksymalnej stawkę podatku akcyzowego zostało potwierdzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdzie jako cel zużycia spirytusu podatnik podał produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych o określonym składzie chemicznym. Zużycie spirytusu nabytego po cenie uwzględniającej obniżoną stawkę akcyzy było objęte specjalnym nadzorem podatkowym, na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym sporządzonym zgodnie z § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, póz. 1057 ze zm.), zatwierdzonym przez Dyrektora UKS w K. decyzją ostateczną z dnia [...]r. nr [...]. Organ wskazał przy tym, że podstawą do stwierdzenia nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu były analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu i zapasu rzeczywistego na początek i na koniec [...] r. oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu stwierdzono, iż kontrolowany dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Ustalono bowiem, iż ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej zakupione przez kontrolowanego są mniejsze, niż ilości wykazane w książce nastawu jako zużyte do produkcji wyrobów gotowych. Zgromadzone materiały potwierdziły zdaniem organu, iż do sporządzenia nastawu koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych kontrolowany wykazał w książce nastawu w dniu [...], [...] [...], [...], [...] i [...] r. zużycie [...] kg sulforokanolu, którego zapas magazynowy w dniu [...] wynosił [...] kg a w pozostałych dniach "[...]". Ponadto do sporządzenia nastawów koncentratu zimowego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych w dniach [...], [...], [...], [...] i [...] roku w książce nastawu kontrolowany wykazał zużycie w łącznej ilości kompozycji zapachowej, której zapas magazynowy w dniu [...]r. wynosił [...]kg a w pozostałych dniach " [...]". Z faktów tych organ wysnuł wniosek, w myśl którego podatnik nie mógł wyprodukować [...] litrów koncentratu zimowego wykazanego w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] roku w księdze wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego. Ewidencja prowadzona przez kontrolowanego, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm jest niezgodna ze stanem faktycznym ze względu na brak sulforokanolu, który jest podstawowym surowcem w procesie produkcyjnym. Mając na uwadze wyjaśnienia składane przez kontrolowanego, że różnice w ilości zużytych surowców pozaspirytusowych spowodowane były tym, iż do wyrobów przeznaczonych na eksport podatnik dodawał [...]% normy recepturowej mniej, dodatkowo dokonano porównania wielkości zużycia surowców co do wielkości ich zakupów. Uzyskane dane wskazały, że podatnik nie dysponował surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego nawet po uwzględnieniu obniżonego o [...]% zużycia ich do produkcji eksportowej. W podsumowaniu dokonanych ustaleń stwierdzono, iż do wykazanej produkcji (po uwzględnieniu [...]% zużycia) brakuje kontrolowanemu: - [...]kg sulforokanolu na wyprodukowanie [...]kg nastawu koncentratu zimowego lub [...]kg nastawu koncentratu letniego bądź też [...]kg nastawu płynu letniego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych przy zastosowaniu normy recepturowej: - [...]kg kompozycji zapachowej na wyprodukowanie [...]kg nastawu koncentratu zimowego lub [...]kg koncentratu letniego bądź też [...]kg nastawu płynu letniego do mycia i spryskiwania szyb samochodowych przy zastosowaniu normy recepturowej; - [...] kg wody amoniakalnej. W dalszej kolejności organ podatkowy stwierdził, że niewystarczające pokrycie w zakupach sulforokanolu, kompozycji zapachowej oraz wody amoniakalnej w stosunku do ilości rozchodowanej w książce nastawów, a także wyjaśnienia kontrolowanego o składzie recepturowym wyrobów eksportowanych, podważają wiarygodność zapisów dokonywanych w tej książce. Wyżej wymienione okoliczności dały podstawę do stwierdzenia, iż rozchodowany w dniu [...], [...], [...],[...],[...] i [...] roku do produkcji spirytus w ilości [...]dm³ [...]% został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty i zgodnie z § 15 ust 7 oraz § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku (Dz. U. Nr 27, póz. 269) w sprawie podatku akcyzowego - podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie później niż w dniu przekazania go do produkcji według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 2 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r w wysokości [...]zł. Decyzja ta w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy , która to z kolei decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze S. M. postawił zarzuty naruszenie przepisów dotyczących : art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 34 ust. 1 i 2, art. 35 ust. 1 pkt 8, ust. 2 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego poprzez określenie obowiązku podatkowego od czynności nie będącej przedmiotem podatku akcyzowego; § 12 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z § 43 i 44 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nabyty spirytus został zużyty na cel określony w zamówieniu; art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego poprzez zastosowanie niewłaściwej - zawyżonej - stawki podatku, co doprowadziło do zawyżenia określonego zobowiązania podatkowego, art. 120 i 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007r. uchylił zaskarżona decyzję z uwagi na trafność zarzutu o naruszeniu prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego w wysokości 95% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w ust. 2 i ust. 3 art. 37 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1, przy czym owe obniżone stawki akcyzy mogły być wyrażone w różny sposób, w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, między innymi w kwocie na jednostkę wyrobu. Bez względu jednak na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły tylko i wyłącznie obniżać wysokość określoną w ustawie, w przeciwnym razie należałoby uznać, że wskutek przekroczenia delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2 u.p.t.u. doszło do naruszenia przez Ministra Finansów art. 217 Konstytucji., dlatego dla nadania omawianym tu przepisom znaczenia zgodnego z Konstytucją należy uznać, że stawki podatku akcyzowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów znajdą zastosowanie w sprawie, o ile prowadzą do obniżenia stawki ustawowej z art. 37 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd uznał, że nie było samodzielnych podstaw bytu dla stawek podatkowych zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, jak tylko obniżenie wysokości stawek ustawowych. Nie było przy tym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. podstaw do rozróżnienia stawek podatkowych z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy i § 10 ust. 4 rozporządzenia w ten sposób, że pierwsza z nich miała zastosowanie przy legalnym obrocie spirytusem, a druga przy innego rodzaju obrocie, w domyśle nielegalnym i przyznania drugiej z nich z tego tytułu samodzielnej racji bytu. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy podatkowe nie dokonały porównania stawki podatku z ustawy i z rozporządzenia wykonawczego Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze. Wskazał przy tym, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na podmiocie zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierajacych najwyższej stawki podatku akcyzowego, w przypadku zużycia go na cel inny niż określono w zamówieniu i powstawał nie później niż w dniu przekazania tego spirytusu do produkcji. Natomiast podstawą prawną powstania obowiązku podatkowego skarżącego w akcyzie był art. 35 ust. 1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, w myśl którego nieprzestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie produkcji jest równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu zakupionego ze stawką podatku akcyzowego niższą od najwyższej określonego w zamówieniu. Wyrok ten nie został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpatrując odwołanie strony wydał w dniu [...] r. decyzję w postępowaniu odwoławczym. Decyzją tą uwzględniając w myśl art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi treść wyroku dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za m-c [...]r. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu określił w wysokości [...]zł. Wysokość tę obliczono przyjmując iloczyn ilości spirytusu [...] dm³ ([...]hl) zużytego na cel inny niż określony w zamówieniu a nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego objętego i cenę sprzedaży [...]zł za litr tj. [...] zł za hl. Wyjaśniono przy tym, że dla przedsiębiorstwa "A" S. M. cena sprzedaży spirytusu wynosiła [...] zł za dm³ [...]% spirytusu ( tj. [...] zł za hl). Wypełniając zatem dyspozycję art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalono, iż stawka podatku akcyzowego uwzględniająca kwotę [...]% ceny sprzedaży wynosi [...] za litr tj. [...] za hl. Porównano przy tym, wysokość maksymalną stawki podatku akcyzowego w kwocie [...] zł /[...]hl [...]% spirytusu, do stawki przyjętej w sprawie, a wynoszącej [...] zł za hektolitr spirytusu. Dodano jednocześnie, że kwotę należnego zobowiązania w podatku akcyzowym pomniejszono o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia spirytusu stosownie do § 15 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie: art. 35 ust.1, pkt 8, ust. 2 i ust. 5 pkt 2, art. 36 ust.1 i ust. 3, art. 37 ust.1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; § 2 ust. 1 pkt 2 i § 12 ust. 2 pkt 1, § 15 ust. 7 i § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , § 43 rozporządzenia z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego , art. 122 , art. 187 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie precyzując na czym naruszenia tych przepisów polegają . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 153 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi. Powyższe oznacza, że przesądzonym zostało w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2007 r. iż stwierdzone w miesiącu [...]r. zużycie spirytusu w ilości [...] dm³ nabytego po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego na cel inny niż określono w zamówieniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zużycie bowiem nabytego spirytusu na cel inny niż określono w zamówieniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie nie póżniej niż w dniu przekazania do produkcji, a obowiązek ten ciąży na podmiocie zużywającym spirytus po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego zgodnie z art. 35 ust.1 pkt 8 i ust. 5 pkt 2 u.p.t.u w związku z § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego . Pogląd co do nie przestrzegania wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie produkcji równoznaczny z niedochowaniem celu zużycia spirytusu zakupionego ze stawką tegoż podatku niższą od najwyższej, określonego w zamówieniu został jednoznacznie wypowiedziany przez Sąd. Tym samym ocena prawna co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i podmiotu zobowiązanego do uregulowania zobowiązania z tego tytułu jest wiążąca w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego pozostaje rozważyć czy prawidłowo organ określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Kontrolując decyzję w tym zakresie stwierdzić należy wbrew zarzutowi skargowemu, iż jest ona prawidłowa. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP (...), wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego 95%. Jak wynika z zaskarżonej decyzji dla określenia zobowiązania organ odwoławczy zastosował prawidłową stawkę akcyzy 95% w stosunku do ceny sprzedaży spirytusu. Wobec okoliczności , że cena ta w [...] r. wynosiła dla firmy " A " kwotę [...] za dm ³ [...] % spirytusu (tj. [...] zł za hl) prawidłowo określono należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-c [...]r. w wysokości [...] zł przyjmując iloczyn ilości zużytego spirytusu [...] dm³ [...] % i cenę sprzedaży [...] zł za litr tegoż towaru. Prawidłowo również wbrew zarzutowi skargowemu postąpił organ odwoławczy obniżając kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę tego podatku zawartego w cenie zakupu spirytusu na podstawie § 15 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem w przypadku odprzedaży spirytusu na inny cel, niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 9 ust. 2 odpowiednie zastosowanie ma przepis § 15 ust.6. Natomiast przepis ten stanowi że, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. W odniesieniu do zarzutów strony kwestionujących zagadnienia dotyczące: istnienie obowiązku podatkowego, podmiotu na którym obowiązek ten ciąży, dnia od którego obowiązek ten powstaje, ustalenia podstawy opodatkowania, to jest naruszeń art. 35 ust.1 pkt 8, ust 2, ust. 5 pkt 2 art. art. 36 ust.1 i ust.3 u.p.t.u. jak też naruszeń § 12 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) normujących zwolnienie z obowiązku w podatku akcyzowym podatników od których pobrano podatek akcyzowy w kwocie niższej od należnej z wyjątkiem nabywców zużywających spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu podnieść należy, iż jak już wyżej nadmieniono, legalność tych zagadnień została oceniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r. Zatem ocena prawna dokonanych w tym zakresie ustaleń organów jest wiążąca w sprawie. Nie ma zatem potrzeby odnoszenia się do skontrolowanych już zarzutów. Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Przepis ten stanowi stawki podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego, zwanego dalej "spirytusem", oraz dla złożonych preparatów alkoholowych przeznaczonych do wytwarzania napojów alkoholowych destylowanych, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w § 11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym W sprawie taką też, niższą od stawki najwyższej odpowiadającej wysokości [...] zł /hl [...] % spirytusu, stawkę zastosowano, określając wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym . Kontrolując zaskarżoną decyzję nie stwierdzono także by organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i swobodnej jego oceny . Odnosząc się do natomiast do zarzutu naruszenia art. 43 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (D.z. U. Nr 97 poz. 1057) określającego obowiązek urzędowego sprawdzenia podmiotów podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu stwierdzić należy, iż obecnie jest on spóźniony albowiem Sąd wypowiedział się ostatecznie w zakresie prawidłowości decyzji co do istnienia obowiązku podatkowego w zakresie zużycia spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Zatem obecnie strona nie może już skutecznie podnosić zarzutów mogących podważać legalność postępowania organów, w wyniku którego doszło do wydania spornej decyzji . W tym stanie rzeczy powyższą skargę oddalono uznając ją za niezasadną, a to na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .