III SA/Gl 1663/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izy Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą określono H.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł. Decyzja zapadła przy następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu c r. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A" H.S. z/s w C. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa za okres 1 marca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. zgodnie z regulacjami określonymi w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W trakcie kontroli ustalono, iż przedmiotem działalności kontrolowanego jest m.in. działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną oraz demontaż wyrobów zużytych, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne. Ze zgromadzonej w trakcie kontroli dokumentacji wynikało, że w badanym okresie H.S. dokonał zakupu oleju opałowego "B" od stacji Paliw "C" z/s w K. w łącznej ilości [...] litrów oraz oleju opałowego lekkiego konfekcjonowanego w ilości [...] litrów od firmy PPHU "D" w T., który ze względu na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego zgodnie z tymi regulacjami winien być przeznaczony na cele opałowe. W trakcie prowadzonego postępowania, Strona przedstawiła wykaz urządzeń grzewczych i miejsca ich zamontowania, wyjaśniając jednocześnie, że posiada na stanie agregat grzewczy AGP-20 (2 sztuki) oraz piec olejowy (2 sztuki) przy czym w oddziale w B. jest jeden agregat grzewczy i jeden piec olejowy i że urządzenia te są używane sporadycznie do dogrzewania warsztatów mechanicznych, gdyż obecnie firma używa centralnego ogrzewania. Do swoich wyjaśnień dołączyła rozliczenia zużycia oleju opałowego przez poszczególne urządzenia grzewcze za badany okres, wskazując w jakich pomieszczeniach poszczególne urządzenia były wykorzystywane. Dodatkowo dołączyła zdjęcia agregatu grzewczego typ AGP-20 oraz pieca olejowego. Ze względu na miejsce lokalizacji tych urządzeń grzewczych, (poza właściwością organu kontrolnego) organ nie przeprowadził ich oględzin. Powyższy protokół kontroli zostal przekazany do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w C. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w świetle zebranego materiału dowodowego wynikającego z postępowania kontrolnego uznał, iż H. S. mógł wykorzystać olej opałowy do innych celów niż opałowe i wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy wezwał Stronę m.in. do przedłożenia: - dokumentów potwierdzających zakup wskazanych urządzeń grzewczych zainstalowanych w oddziale w B. i Z. - wykazu środków trwałych, w którym te urządzenia były zaewidencjonowane, - dokumentacji technicznej wskazanych urządzeń grzewczych (agregatów) lub w przypadku braku tych dokumentów wyjaśnić budowę, zasadę działania oraz dane producenta. Jak również wyjaśnić na jakiej podstawie dokonano szczegółowego rozliczenia miesięcznego zużycia oleju opałowego w poszczególnych urządzeniach, oraz - kiedy dokonano instalacji wskazanych urządzeń i gdzie się one obecnie znajdują, - dokumentów na podstawie których przedsiębiorstwo użytkowało pomieszczenia w oddziale w B. oraz w Z. oraz wskazania jaki rodzaj działalności prowadzono w tych oddziałach, - wykazu samochodów, które firma użytkowała w 2006r. wraz z określeniem ilości przejechanych przez nie kilometrów i fakturami zakupu na olej napędowy. W odpowiedzi na wezwanie H.S. wyjaśnił, iż urządzenia będące w jego posiadaniu zostały zakupione w 2004 r. i z powodu niskiej wartości, nie wprowadzono ich do rejestru środków trwałych. Wskazał również, iż ze względu na upływ ponad 5 lat nie jest w posiadaniu ani dokumentów zakupu jak i dokumentacji technicznej wskazanych urządzeń, gdyż są to urządzenia starego typu i nieekonomiczne, stąd obecnie wycofywane z użytku i zastępowane przez bardziej wydajne urządzenia grzewcze. Potwierdził również, co zostało już wykazane na etapie kontroli, że w 2006 r. wskazane urządzenia służyły do dogrzania warsztatów mechanicznych, hali produkcyjnej o kubaturze ok. 1.700 m3 do sortowania odpadów, oraz do ogrzewania pomieszczeń chlewni o kubaturze ok. 1.950 m3 w oddziale firmy "G" B., jak również do ogrzewania pomieszczeń biurowych w hali w Z. służącej do skupu i belowania odpadów i były zamontowane pod koniec 2005 r. Ponadto wskazał, że fakt posiadania tych urządzeń został potwierdzony przedłożonymi przez nią zdjęciami jak również gotowością do ich udostępnienia celem przeprowadzenia oględzin już w trakcie kontroli. Dodatkowo przedstawił informacje dotyczące Agregatu Grzewczego AGP - 20 w zakresie producenta (Z.Sz.P."E" K.), typu/modelu, wydajności, jak również opisał zasadę działania urządzenia. Ponadto wyjaśnił, iż przedstawione zestawienie rozliczenia zużycia oleju opałowego za badany okres zostało wykonane na podstawie faktycznego zużycia oleju opałowego na wskazany cel grzewczy przez te urządzenia. W trakcie prowadzonego postępowania przedstawił również umowy najmu dotyczące prowadzonej działalności w oddziałach: - w Z. - umowa najmu z dnia [...]r., obowiązująca od dnia [...]r. zawarta z “F’ z/s w L. dot. najmu placu utwardzonego o pow. 330 m2 oraz części hali krytej o pow. 400 m2 - celem prowadzenia działalności w zakresie skupu surowców wtórnych , - w B. - umowa wstępna z dnia 1 stycznia 2006 r. zawarta z “G" w zakresie realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na hodowli tuczników, oraz umowa dzierżawy zawarta na okres od 1 maja 2006 r. do 1 maja 2016 r. obejmująca dzierżawę gruntów o pow. 1000 m i 60 m powierzchni w budynku biurowym oraz garaże murowane i kurnik. Ponadto wskazał, iż w 2006 r. jego firma użytkowała do własnych celów jeden pojazd typu [...], dwa pojazdy typu [...] oraz jednego [...], a także 2 wózki widłowe. Poinformował również, że w związku z likwidacją pojazdów nie posiada on wykazu przejechanych kilometrów, ale posiada faktury zakupu paliwa, które może przedłożyć. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w związku z wątpliwościami, co do rzetelności wskazanych przez Stronę wyjaśnień zwrócił się, do Urzędu Celnego w P. celem przesłuchania w charakterze świadka P.K., Prezesa Zarządu “G" w B.w zakresie wskazania m.in. jakie budynki i o jakiej powierzchni były przedmiotem dzierżawy, a także w jakim okresie oraz czy były ogrzewane i przez kogo. Zgodnie z protokołem z dnia [...]r. P.K. zeznał m.in., iż: umowa dzierżawy z H. S. została podpisana [...]r., natomiast przedmiotem dzierżawy był w części budynek biurowy o pow. 60 m2, garaże murowane o pow. użytkowej 264 m2, kurnik (w kształcie litery H połączony łącznikiem o pow. 1.400 m2 w którym kubatura jednego skrzydła jest podwyższona). Ponadto stwierdził, iż pierwotnie w budynku tym mieścił się kurnik a później magazyn, który do momentu wydzierżawienia nie był ogrzewany. Natomiast odnośnie wykorzystywania i ogrzewania wydzierżawionych budynków świadek wskazał, iż według jego wiedzy H.S.prowadził działalność w zakresie zbierania i segregacji odpadów, a wszelkie koszty ogrzewania budynków ponosił tylko i wyłącznie dzierżawca. Ponadto organ zwrócił się do wskazanego przez Stronę producenta agregatów grzewczych AGP-20, tj. “H", “E" sp. z o.o. z/s w R. o podanie wszelkich informacji jak i dokumentacji opisującej budowę, zasadę działania, oraz przeznaczenie wskazanego urządzenia. Ustalono, że spółka ta znajdowała się w stanie likwidacji. Natomiast likwidator E.K. w odpowiedzi na pisma poinformował, iż nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, choć według jego wiedzy urządzenia te wyprodukowano w krótkiej serii (ok. 20 szt) i ze względu na brak nabywców w roku 1999 agregaty te zostały zezłomowane. Ponadto likwidator potwierdził, że urządzenie to służyło do ogrzewania, głównie kabiny kierowcy pojazdów mechanicznych oraz innych pomieszczeń, w których sytuacja tego wymaga (np. w autobusach) i dla spełnienia tych funkcji agregaty te używają oleju silnikowego do bezpośredniego spalania. W toku postępowania strona wyjaśniła, że olej opałowy miał zostac zużyty przez nią do ogrzewania pomieszczeń w oddziałach przedsiębiorstwa , min. przy pomocy 2 agregatów grzewczych AGP-20 ,jednak jak organ ustalił urządzenia tego typu : - zostały wyprodukowane w krótkiej serii prototypowej , - nie znalazły nabywców , - ich podstawowym przeznaczeniem miało być wstępne nagrzanie silniak ułatwiające jego rozruch oraz ogrzewanie kabin pojazdów mechanicznych, a nie dużych pomieszczeń , - w wyniku upadłości ich producenta istniejące egzemplarze zostały rozebrane i zniszczone w stopniu uniemożliwiającym ich eksploatację . Stwierdzono także, że ze złożonych w trakcie kontroli podatkowej wyjaśnień wynikało również , iż w grudniu 2006r. strona miała zużyć [...] l oleju opalowego do ogrzewania pomieszczeń biurowych w Z. ul. [...] jednak w przekazanej umowie najmu w/w pomieszczeń stwierdzono, iż Wynajmujacy oddaje Najemcy do użykowania “ plac utwardzony o powierzchni 300 m³ i część hali krytej o powierzchni 400 m³ . Nie wymieniono w niej “pomieszczen biurowych" o których wspomnianła stroan w swoich wyjaśnieniach. Tym samym zdaniem organu podatkowego I instancji istnieją wątpliwości co do twierdzenia strony, jakoby dyponowała 3 piecami olejowymi zaistalowanymi pod w/w adresem. Organ zgodził sie z tym, iż strona nie miała obowiązku przechowywania ponad okres 5 lat dokumentacji związanej z zakupem i użytkowaniem pieców olejowych i agregatów grzewczych AGP-20. Jednak biorac pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy sprzecznych wyjaśnieniach strony oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzajacych posiadanie i użytkowanie przez stronę w/w urządzeń stwierdzil organ iż : - strona nie posiadała 2 sztuk agregatów grzewczych AGP -20 , - nie prowadziła działalności gospodarczej związnej z hodowlą świń. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż nie jest możliwe by strona zużyła w grudniu 2006r. [...] litrów oleju opalowego do ogrzewania z wykorzystaniem agregatów AGP – 20 pomieszczeń chlewni i hali produkcyjnej mających się znajdować w oddziale przedsiębiorstwa w B. W ocenie organu I instancji istnieją również uzasadnione wątpliwości, czy strona posiadała 3 działające piece olejowe zainstalowane w Z. oraz 2 działające w w oddziale w B. Jednak biorąc pod uwagę potwierdzony fakt dzierżawienia przez stronę pomieszczeń,w których miały się znajdować w/w urządzenia grzewcze – piece olejowe organ przyjął złożone przez stronę wyjaśnienia i uznał, że w grudniu 2006r. strona zużyła [...] litrów oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy sprzecznych wyjaśnieniach składanych przez Stronę oraz braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie i użytkowanie urządzeń grzewczych we wskazanych pomieszczeniach przy jednoczesnym posiadaniu maszyn i pojazdów napędzanych olejem napędowym - Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż zakupiony przez Stronę olej opałowy w ilości [...] litrów oleju nie został zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze. Organ wskazał przy tym, iż skoro w grudniu 2006r strona zużyła olej opalowy w łacznej lości [...] litrów z czego zużyto [...] litrów w piecach olejowych na cele opałowe, to tym samym uznano iż do opodatkowania pozostaje ilość [...] litrów oleju opałowego wg stawki 2000 zł za litr, a to po myśli art. 65a ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dlatego też [...]r. organ I instancji wydał decyzję o nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...]zł . Jako podstawę prawną wydania decyzji organ I instancji podał: - art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwana dalej O.p.), - art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. zwaną dalej ustawą o akcyzie z 2008 r.), - art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze. zm – zwaną dalej ustawą o akcyzie z 2004 r.) W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że kontrolowany przedsiębiorca w miesiącu grudniu 2006 r. nie dokonał zakupu oleju opałowego podczas, gdy ze złożonych jego wyjaśnień wynikało iż oleju opałowego używano do ogrzewania pomieszczeń oddziału przedsiębiorstwa w B. (gdzie miał znajdować się agregat grzewczy AGP- 20. Jednakże H.S.w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie był w stanie przedłożyć żadnych dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt posiadania i użytkowania w 2006 r. wskazanego urządzenia grzewczego tj. nie przedstawił dowodów jego zakupu, jak również wykazu środków trwałych, w którym to urządzenie było zaewidencjonowane - wyjaśniając jedynie, że “wspomniane agregaty i grzejniki zakupił w 2004 r. i nie jest w posiadaniu tych dokumentów, gdyż wobec braku obowiązku przechowywania ich ponad 5 lat zapewne zostały zniszczone (...) a (...) z powodu niskiej wartości nie wprowadzono ich do rejestru środków trwałych". W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji zauważył, iż jedynym dowodem mogącym potwierdzić posiadanie i użytkowanie przez H. S. w 2006 r. dwóch sztuk agregatów grzewczych AGP-20 i pięciu sztuk pieców olejowych są dostarczone przez niego fotografie, tj. trzy wykonane na zewnątrz zdjęcia (opisane na odwrocie "piec olejowy"), które przedstawiają wolno stojące urządzenie, bez widocznych oznaczeń oraz trzy pozostałe fotografie (opisane "agregat grzewczy AGP-20"), które przedstawiają wolno stojące urządzenie, z tabliczką z danymi technicznymi i nazwą producenta - Z.Sz.-P. "E" K.. Wygląd obu urządzeń wskazywał na znaczny stan ich zużycia, a niektóre z widocznych elementów były powyginane i poobijane, i nosiły ślady korozji. Dodatkowo organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z uzyskaną informacją od likwidatora producenta agregatów AGP-20, spółki z o.o. "E" "agregaty zostały zezłomowane", a więc wbrew wyjaśnieniom Strony, nie mogły być one w posiadaniu w 2006 r. jako sprawnie działające egzemplarze tych urządzeń. Nie uznał Naczelnik Urzędu Celnego w C. za wiarygodnych wyjaśnień strony, iż zakupiony olej opałowy został zużyty w badanym okresie do ogrzewania wskazanych pomieszczeń, a także we wskazanych przez Stronę celach, gdyż są one sprzeczne. Natomiast w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż H. S. posiadał pojazdy, które zgodnie z zapisami znajdującymi się na fakturach VAT wskazywaly, że zgłoszone przez Stronę trzy pojazdy ([...]) były napędzane olejem napędowym. Wynika z nich również, że tankując olej napędowy, Strona korzystała w badanym okresie dodatkowo jeszcze z dwóch pojazdów. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że kontrolowany przedsiębiorca w miesiącu grudniu 2006 r. dokonał zakupu oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów. Jednocześnie ze złożonych przez Stronę wyjaśnień wynikało, że w tym samym miesiącu zużyto [...] l oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń oddziału przedsiębiorstwa w B. (gdzie miały znajdować się dwa agregaty grzewcze AGP-20 i dwa piece olejowe) oraz [...]litrów oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń biurowych w oddziale w Z. (gdzie miały znajdować się trzy piece olejowe). W związku z tym oraz w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami faktycznymi Naczelnik Urzędu Celnego w C., stwierdził, iż zakupiony olej opałowy mógł być zużyty do napędzania pojazdów oraz urządzeń mechanicznych używanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności, a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem H.S., złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Zaskarżonej decyzji zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów jak również błędną ocenę zebranego materiału dowodowego nie znajdującego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji. Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy: - oparł swoje twierdzenia na budzących wątpliwości zeznaniach świadków i niczym nie uzasadnionych oraz błędnych wnioskach; - nie udowodnił, że w badanym okresie nie posiadał on omawianych urządzeń grzewczych i nie stosował ich do ogrzewania pomieszczeń używając do tego celu oleju opałowego. Natomiast organ podatkowy stwierdził jedynie, że Strona której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. zbieranie odpadów, w momencie kontroli posiadała jeden piec olejowy oraz jeden agregat AGP-20; sugestia wydaje się oczywista, jednak - zdaniem odwołującego - sama sugestia, czy wątpliwość jest niewystarczająca do uzasadnienia decyzji rodzącej daleko idące konsekwencje. Organ kontrolujący pomimo zaoferowania przez Stronę gotowości udostępnienia omawianych urządzeń grzewczych nie skorzystał z tej możliwości; - organ kontrolujący wykazał dowolność i niekonsekwencję w ocenach, gdyż kontrolujący nie widzieli w naturze pieca olejowego, którym ogrzewano pomieszczenia biurowe (przedstawiono, podobnie jak w przypadku agregatu AGP-20 jedynie zdjęcia), jednak organ - z uwagi na potwierdzony fakt dzierżawienia przez Stronę pomieszczeń - uznał jego faktyczne istnienie i przedłożone przez stronę zużycie oleju opałowego w kontrolowanym okresie. Odwołujący wskazał, że Strona w czasie kontroli wykazała także fakt bezspornego dzierżawienia od 1 maja 2006 r. pomieszczeń produkcyjnych od "G" w B., co nie znalazło uznania przez kontrolujących przy formułowaniu wniosków w zaskarżonej decyzji W uzasadnieniu odwołania H.S.m.in. stwierdził, iż wyjaśnienia E.K. - likwidatora Z.P.-Sz. "E" - nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie, ponieważ organ kontrolujący nie wskazał, jakie wykształcenie posiada świadek, jakie zajmował stanowisko w firmie produkującej agregaty grzewcze AGP-20, skąd pochodzi wiedza jaką przedstawił. Poza tym treść zeznań świadka budziła zasadnicze wątpliwości, co do jego wiarygodności, gdyż likwidatorem podmiotu gospodarczego mogła być osoba nie mająca zupełnie wiadomości o parametrach, przeznaczeniu i zastosowaniu wyrobów produkowanych w likwidowanej firmie. Ponadto zwrócił uwagę, iż wskazany świadek twierdził, że znajdujące się w magazynie agregaty AGP-20 zostały zezłomowane, choć nie przedstawiono żadnego dowodu na tę okoliczność, a kontrolujący dali wiarę tym wyjaśnieniom. Jeśli zatem wyprodukowane agregaty, wobec braku nabywców zostały zezłomowane, to strona zadała pytanie, skąd pochodziły egzemplarze używane przez nią w 2006 r. Odnośnie zeznań Prezesa Zarządu “G" w B. z których wynikało, że przed zawarciem umowy z dnia [...]r. pomieszczenia nie były używane i ogrzewane, gdyż były w dyspozycji spółdzielni, odwołujący wskazał, iż takiemu stwierdzeniu przeczą obecnie odnalezione dokumenty, które załączono do odwołania, (tj. faktury VAT dot. wynajmu nieruchomości), a które potwierdzają, że już w 2005 roku H.S.wynajmował od ‘G" pomieszczenia. Ponadto kolejnym dowodem w sprawie jest załączone oświadczenie Prezesa z którego wynikało, że po podpisaniu umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. o zamiarze współpracy przy prowadzeniu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na hodowli świń, strony przystąpiły do przygotowywania pomieszczeń chlewni, w której miała się odbywać hodowla. Strona zwróciła uwagę, że prace budowlane, wykończeniowe i aranżacyjne musiały odbywać się w odpowiedniej temperaturze przy osuszaniu pomieszczeń, co wymagało ich ogrzewania a do tego użyto, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami Strony agregatów AGP-20. Odwołujący wskazał również, iż w trakcie kontroli nie mógł przedłożyć dokumentów mogących uprawdopodobnić fakt posiadania urządzeń grzewczych, ze względu na upływ ponad pięcioletniego okresu czasu. W dalszej części odwołania ponownie zaznaczył, że posiadał wskazane urządzenia grzewcze, a dowodem na to były zdjęcia, które odostępnił w trakcie kontroli. Chciał te urządzenia udostępnić podczas wizji lokalnej ale kontrolerzy nie skorzystali z tej możliwości. Dlatego też w swym odwołaniu zadał organowi pytanie: czy niechęć kontrolujących do przeprowadzenia wizji ma negatywnie skutkować wobec kontrolowanego? Ponadto zauważył, iż zarzutem stawianym przez organ podatkowy jest także wykazanie przez niego faktycznego zużycia oleju opałowego w tych urządzeniach grzewczych, przy braku dokumentacji technicznej tych urządzeń. W ocenie odwołującego, udowodnienie przez kontrolujących, że omawiane urządzenia grzewcze nie są w stanie zużyć podanych ilości oleju mogłoby być dowodem, natomiast sam zarzut, że podane faktyczne zużycie jest błędne, jest “gołosłowne". Natomiast wobec zarzutu organu podatkowego, że kontrolowany nie wskazał od kogo zakupił przedmiotowe urządzenia grzewcze wyjaśnił, iż dokonuje wielu transakcji handlowych, a od daty zakupu upłynęło 7 lat i wobec braku dokumentów, opierając się jedynie na swojej pamięci, nie był w stanie wskazać sprzedającego. To nie powinno jednak powodować wątpliwości, co do faktu posiadania tych urządzeń. Podobnie, bezpodstawny jest rownież zarzut organu, że skoro zakup miał nastąpić w 2004 r., czyli przed zawarciem umowy z "G" B., to jest to okoliczność wątpliwa, aby kontrolowany faktycznie dysponował tymi urządzeniami grzewczymi, gdyż z uwagi na upływ czasu trudno byłoby obecnie podać intencje, które kierowały nim w 2004 r., kiedy to kupował te urządzenia grzewcze. Mogły one służyć wtedy do ogrzewania innych pomieszczeń, a także mogły przez jakiś czas stać w ogóle nie używane. Dalej wskazał, iż umowa z dnia 1 stycznia 2006 r. zawarta pomiędzy H. S., a "G" B. istotnie zawierała deklarację podjęcia współpracy gospodarczej polegającej m.in. na hodowli tuczników. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad współpracy pomiędzy stronami, a w szczególności dotyczącej wspólnych przedsięwzięć gospodarczych związanych z hodowlą tuczników. Zgodnie z § 2 umowy H. S. zobowiązał się do wyremontowania na własny koszt budynków chlewni będących własnością Spółdzielni, a niezbędnych do prowadzenia hodowli tuczników. Jak wcześniej wspomniano, prace te wykonywano na początku 2006 r. i wymagały one stosowania ogrzewania, które zapewniały przedmiotowe urządzenia grzewcze. Odwołujący zwrócił uwagę, że nigdy nie twierdził, że prowadził hodowlę tuczników, bowiem nie występują ona w zakresie jego działalności i nie ma potrzebnych zezwoleń. Hodowlę tuczników prowadziła "G" w B. przy współpracy z nim, fakt że hodowla miała miejsce potwierdzają załączone przez Stronę faktury sprzedaży świń i zakupy pasz, lekarstw oraz usług weterynaryjnych. Na koniec podkreślił, że w niniejszej sprawie przekroczona została zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, a zatem zasadnym był wniosek o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. Ponadto do organu odwoławczego wpłynęło pismo uzupełniające odwołanie, w którym H.S.dodatkowo przedłożył oświadczenia pracowników zatrudnionych w firmie, potwierdzających fakt używania agregatów grzewczych do ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń w kontrolowanym okresie oraz dowód zakupu i zdjęcia agregatu grzewczego AGP-20. Oświadczenia te potwierdzają stanowisko odwołującego odnośnie używania agregatów grzewczych do ogrzewania w kontrolowanym okresie wynajmowanych pomieszczeń od "G" B. Natomiast zakup poprzez platformę internetową ALLEGRO agregatu AGP-20 dowiódł, że wyjaśnienia E.K. likwidatora Z.P.-Sz. "E", jakoby wyprodukowano małą partię tych agregatów i z uwagi na nikłe zainteresowanie zostały zezłomowane są niewiarygodne. Sprzedawca tego agregatu poinformował, że zakupił go z jednostki wojskowej w P., zatem skoro można obecnie zakupić w pełni sprawny agregat grzewczy AGP-20, to tym bardziej było to możliwe w 2004 r., kiedy zakupu dokonał kontrolowany. Nie znajdując podstaw do uchylenia, przekazano przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Pismem z dnia [...]r. zawiadomiono Stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jak również o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej Strona nie skorzystała. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż omawiane postępowanie podatkowe dotyczyło określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. Zgodnie z zasada ogólną, wynikającą z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego którym upłynął termin płatności podatku". W tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Ponadto jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...]r. decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym w dniu [...] r. wszczęto postępowanie egzekucyjne. W tej sprawie, jak zaznaczył organ odwolawczy, należności podatkowe zostały przez Stronę zapłacone w dniu [...]r., co oznaczało, że zostały uregulowane zanim nastąpiło ich przedawnienie. Przechodząc natomiast do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w tej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. I tak zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 cyt. ustawy). Z przepisów, według organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane zostały z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju stanowi przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku. Jest ona również podstawą zachowania zwolnienia od obowiązku podatkowego przez podmioty zużywające ten wyrób akcyzowy. Dlatego też, biorąc pod uwagę wskazane przepisy oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w tej sprawie brak było podstaw do uznania roszczeń Strony skarżącej. Tym samym bezzasadny był zarzut, iż w omawianej sprawie organ błędnie ocenił okoliczności faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia sprawy, jak również przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Polemizując ze skarżącym organ odowławczy stwierdził, że Strona przede wszystkim nie udowodniła, że w badanym okresie nie posiadała omawianych urządzeń grzewczych i nie stosowała ich do ogrzewania wskazanych w trakcie kontroli pomieszczeń. Zwrócił rownież uwagę, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p., ma obowiązek opierać się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten konstytuuje zasadę postępowania dowodowego z ktorej wynika, że przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na pewne reguły, które powinny być przestrzegane, aby nie zostały przekroczone granice dowolności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się "prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny" (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organy podatkowe oparły się na dowodach z aktach sprawy. Zwrócił również uwagę, że istotny dla dyspozycji tych przepisów jest fakt, że w przypadku gdy do wyrobu akcyzowego zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy koniecznym jest zużycie tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. zużycie oleju opałowego na cele opałowe we wskazanych urządzeniach grzewczych. Wobec zarzutu Strony dotyczącego przedstawienia dowodu na posiadanie urządzeń grzewczych organ wyjaśnił, iż wskazane fotografie mogą dowodzić jedynie tego, że w momencie kontroli posiadał on jeden piec olejowy oraz jeden agregat, których wygląd wskazywał na znaczny stopień ich zużycia. Ponadto, co podkreślił organ, same w sobie nie mogły stanowić potwierdzenia, że Strona rzeczywiście posiadała i użytkowała wskazane urządzenia w badanym okresie, a tym bardziej nie były dowodem posiadania i użytkowania przez Stronę pozostałych czterech piecy olejowych oraz drugiego agregatu. Nie można również, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. uznać za wiarygodne wyjaśnienia Strony, iż zakupiony olej opałowy został zużyty w badanym okresie do ogrzewania wskazanych przez Stronę pomieszczeń, tj.: - budynku chlewni (ok. 1950m³) celem zapewnienia optymalnych warunków przy hodowli świń (używając do tego celu Agregatu AGP-20 - 1 szt.) - w oddziale firmy "G" B. oraz - hali produkcyjnej (ok. 1700m³) m) służącej do sortowania odpadów (Agregat AGP-20 - Iszt.) oraz części biura (80m³) ) (2 piece olejowe) - w oddziale firmy "G" B., jak również - pomieszczeń biurowych (ok. 80m³) i 150m³) - (3 piece olejowe) - w oddziale w Z. Organ zwrócił uwagę, iż w swoich wyjaśnieniach Podatnik wskazał, że instalacji urządzeń grzewczych dokonano (...) pod koniec 2005r. Jednakże z przedstawionej "Umowy Dzierżawy" zawartej z “G" w B. tego pomieszczenia wynika, iż pomieszczenia były dzierżawione przez Podatnika dopiero od 01.05.2006 r. Ponadto z zeznań P.K., Prezesa Zarządu Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w B. jednoznacznie wynika, że przed datą umowy pomieszczenia te były w dyspozycji “G" i znajdował się w nich kurnik oraz magazyn i nie były one ogrzewane. Również przedstawiona przez Stronę "Umowa Wstępna" z dnia 1 stycznia 2006 r. dotycząca ustalenia zasad współpracy gospodarczej w zakresie wspólnego przedsięwzięcia związanego z hodowłą tuczników - nie potwierdziła, iż w dzierżawionych pomieszczeniach taka hodowla była prowadzona przy użyciu wskazanych przez Stronę urządzeń. Zwrócono uwagę, iż Strona na poparcie swojego stanowiska nie przedstawiła żadnych dokumentów. Ponadto, brak było również wpisów w prowadzonej przez Stronę "Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów ", aby w tym zakresie ponosiła jakiekolwiek wydatki. Tym samym, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. Strona nie wykazała, iż zakupiony olej opałowy był wykorzystywany we wskazanym celu, tj. do ogrzewania pomieszczeń dla zapewnienia optymalnych warunków hodowlanych w wynajmowanej hali w oddziale w B.. Ustosunkowując się do załączonych przez H.S. do odwołania jak i do pisma uzupełniającego wyjaśnień P.K., przede wszystkim organ wskazał, iż są one sprzeczne nie tylko ze złożonymi w trakcie postępowania zeznaniami, ale i składanymi w toku prowadzonego postępowania wyjaśnieniami Strony. Bowiem, jak wynika z materiału dowodowego H. S. w toku całego postępowania wskazywał, iż agregaty grzewcze były wykorzystywane do ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń chlewni “(...) do zapewnienia optymalnych warunków przy hodowli świń" i hali produkcyjnej, nie wspominając nic o ich użytkowaniu już w 2005 r. przy okazji prowadzenia "prac budowlanych, wykończeniowych i aranżacyjnych". Ponadto w opinii Dyrektor Izby Celnej w K. załączone dokumenty i oświadczenia pracowników, jak i oświadczenie Prezesa “G" w B. w żaden sposób nie potwierdzają, aby Strona w jakimkolwiek zakresie partycypowała w kosztach związanych z prowadzeniem tej hodowli poprzez wykonywanie prac adaptacyjnych i wykończeniowych pomieszczeń w oddziale w B., a tym samym nie mogą być dowodem potwierdzającym fakt zużycia przez Stronę do tego celu oleju opałowego w tych urządzeniach grzewczych. Odnośnie natomiast zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń biurowych w oddziale w Z. organ zwrócił uwagę, że przekazana przez H. S. "Umowa najmu" przeczy jego wyjaśnieniom, bowiem jak wynika z dokumentu została ona zawarta w dniu [...]r., z datą obowiązującą od [...]r. i dotyczyła najmu placu o pow. 330 m2 oraz części hali krytej o pow. 400 m2, a nie dwóch pomieszczeń biurowych, jak wskazała Strona. Również organ odwoławczy nie unał za wiarygodnych wyjaśnień Strony, co do ilości zużycia oleju opałowego w poszczególnych urządzeniach, twierdząc, że H.S.nie posiadał żadnej dokumentacji technicznej określającej charakterystykę wskazanych urządzeń, ale przedstawił szczegółowe rozliczenie miesięcznego zużycia oleju opałowego, w przeliczeniu na motogodziny pracy poszczególnych piecy i agregatów. A na wezwanie o tą dokumentację techniczną nie przedstawił jej, ograniczając się jedynie do podania parametrów technicznych znajdujących się na tabliczce znamionowej agregatu grzewczego, która nie wskazywała podanych przez Stronę ilości spalanego oleju opałowego na godzinę pracy. Nie wyjaśnił również, w oparciu o jakie dokumenty zostało sporządzone tak szczegółowe rozliczenie, wskazując jedynie, że "(...) zostało ono wykonane na podstawie faktycznego zużycia oleju". Natomiast w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt zużywania oleju opałowego w podanych ilościach, gdyż rozchód oleju odbywał się bez prowadzenia dokumentacji magazynowej. Odnosząc się do zarzutu Strony o brak dowodów na posiadanie urządzeń grzewczych i ogrzewanie pomieszczeń używając do tego celu oleju opalowego, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku, gdy do wyrobu akcyzowego zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy istotny dla dyspozycji wymienionych przepisów, jest fakt zużycia oleju opalowego zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. zużycia go na cele opałowe we wskazanych urządzeniach grzewczych. Przyznane preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Oznacza to, że Podatnik korzystający z obniżonej stawki podatku akcyzowego, w swoim słusznym interesie powinien zadbać o udokumentowanie w jakiej ilości i na jaki cel został zużyty zakupiony olej opałowy. Niezasadny jest również, według organu, zarzut Strony dotyczący "dowolności i niekonsekwencji w ocenach organu podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego pomimo wątpliwości, czy w badanym okresie Strona posiadała pięć działających piecy olejowych, biorąc pod uwagę potwierdzony fakt dzierżawienia przez nią w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. pomieszczeń w oddziale przedsiębiorstwa w Z., oraz w okresie od maja do grudnia 2006 r. pomieszczeń w oddziale w B. przyjął wyjaśnienia Podatnika. Tym samym rozstrzygając na korzyść Strony uznał, iż wykazane w tych okresach zużycie oleju opałowego w piecu olejowym odpowiadało stanowi faktycznemu i było zgodne z przeznaczeniem tego wyrobu. Natomiast w przypadku agregatów grzewczych AGP-20 organ podatkowy, stwierdził, iż mając na względzie zebrany materiał dowodowy nie dał wiary wyjaśnieniom Strony i uznał, że nie użytkowała ona dwóch egzemplarzy tego urządzenia. Tym samym, w opinii organu podatkowego twierdzenie jakoby zużył H. S. olej opałowy wykorzystując w tym celu omawiane urządzenia grzewcze nie odpowiadało prawdzie, a faktyczne zużycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z jego przeznaczeniem. Na koniec Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy sprzecznych wyjaśnieniach składanych przez Stronę oraz braku dowodów potwierdzających użytkowanie w badanym okresie urządzeń grzewczych we wskazanych celach H.S. , prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego jakim w przypadku kontrolowanej jednostki był olej opałowy w ilości [...] l niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym zasadnym było zastosowanie w niniejszym przypadku stawki w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu zgodnie z art. 65 ust. la pkt 1 u.p.a. Pismem z dnia [...] r. H.S. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na jego rzecz zwrotu kwoty wraz z ustawowymi odsetkami od dnia [...]r., na skutek nadania decyzji pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i w związku z tym wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W ocenie Strony, zaskarżona decyzja nie była oparta na udowodnionych zdarzeniach, pomijała lub pobieżnie oceniła dodatkowe dowody złożone przez Stronę jak oświadczenie Prezesa "G" w B., oświadczenia pracowników Strony czy wreszcie udowodnienie, że nie wszystkie agregaty AGP-20 zostały zezłomowane przez producenta. W dużej mierze była oparta na uznaniu organu, a to było krzywdzące wobec Strony i naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez dowolność i niekonsekwencję w ich ocenach. Zdaniem Skarżącego decyzja była oparta na ogólnych stwierdzeniach uznających rację organu pierwszej instancji. Ponadto organ drugiej instancji nie wykonał czynności potwierdzających oceny tego organu, np. nie dokonał oględzin i badania posiadanych przez stronę urządzeń grzewczych, nie uzyskał wyjaśnień od likwidatora Z.Sz.P."E" odnośnie faktu, że nawet w 2012 r. można kupić jeszcze nowe agregaty AGP-20. Skarżący ponownie stwierdził, że na wezwanie organu kontrolnego podał faktyczne ilości zużytego oleju opałowego w kontrolowanym okresie. Natomiast jak zauważyła Strona, jeżeli kontrolujący kwestionują te ilości to nie powinno to być na zasadzie “gołosłownego" braku wiary, ale organ kontrolujący powinien zlecić specjalistyczne badania, np. nagrzewnicy AGP-20 celem ustalenia, czy podane ilości mogło to urządzenie spalić i czy takie urządzenie mogło być stosowane do ogrzewania kabin samochodowych, jak twierdzi likwidator Z.Sz.P. "E". Dlatego też, zdaniem Skarżącego dopiero opinia biegłego, a nie swobodne uznanie powinno być być dowodem na wykazanie, że ilości podane przez Stronę są zawyżone Ostatecznie Skarżący powtórzył zarzuty i argumentacje przytoczoną już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p. p. s. a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związanym, stosownie do art. 134 p. p. s. a., zarzutami i wnioskami skargi, uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu . Przedmiotem kontroli jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Mając na względzie art. 70 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2006r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012r. gdyż zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257) dalej u.p.a. termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 2006r. przypadał na dzień 25 stycznia 2007r. Zatem sporną decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006r. Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy ilość [...] litrów oleju opałowego została zużyta w grudniu 2006r zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe, czy też jak organy twierdzą niezgodnie z przeznaczeniem co oznacza iż w konsekwencji powyższego H . S. był zobowiązany do zapłaty stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł od wskazanej ilości oleju . Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a . W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z art. 65 ust.1a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu . Z powołanych regulacji wynika zatem, iż w sytuacji gdy podmiot, który nabył olej opałowy - wyrób akcyzowy opodatkowany niższą stawką akcyzy i zużył ten wyrób niezgodnie z jego przeznaczeniem, nie na cele opalowe staje się podatnikiem akcyzy. Zatem faktyczne przeznaczenie oleju na cele opałowe warunkuje niższą, preferencyjną stawkę akcyzy i jest to warunek konieczny jej stosowania wobec podmiotów zużywających wyroby akcyzowe. Przenosząc powyższe regulacje na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż w odniesieniu do [...] litrów oleju opałowego, który to olej miał być użyty do ogrzewania budynku chlewni (1950 m ³ i hali produkcyjnej (1700 m³) w oddziale "G" w B. przy pomocy 2 sztuk agregatów grzewczych AGP -20 nie miało miejsce użycie oleju opałowego do celów opałowych . W tym miejscu zauważyć należy, iż organ I instancji w wydanej decyzji z dnia [...]r. w sposób jednoznaczny uznał, iż zużycie [...] litrów oleju opałowego w grudniu 2006r. przy pomocy pieców olejowych w Z. i B. miało miejsce w rzeczywistości, a zatem, iż zakupiony przez stronę w tej ilości olej opałowy wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. Wprawdzie organ I instancji miał wątpliwości co do twierdzeń strony jakoby dysponowała ona piecami olejowymi zainstalowanymi w Z., ul. [...]i B., nie mniej jednak mając na względzie potwierdzony fakt dzierżawy pomieszczeń pod tymi adresami (od kwietnia do grudnia 2006r. w Z. i od maja do grudnia 2006r. w B.) organ istniejące wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na korzyść strony (vide str. 9 decyzji organu I instancji). Ta zatem ilość oleju opałowego jako wykorzystanego na cele opałowe nie jest sporna pomiędzy stronami. Spornym jest natomiast, jak już powiedziano zużycie [...] litrów oleju opałowego jako użytego niezgodnie z przeznaczeniem . Sąd po analizie materiału dowodowego zebranego w aktach podziela stanowisko organów zajęte w sprawie, iż olej opałowy w ilości [...] l w stosunku do którego była zastosowana obniżka stawki akcyzy użyto niezgodnie z przeznaczeniem co organy podatkowe wykazały zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Przypomnieć należy, iż jak wynika z akt H. S. podał, iż w kontrolowanym okresie posiadał m.in. w B. agregaty grzewcze AGP - 20 w ilości 2 sztuk przy pomocy których zużył [...]l oleju (vide wyliczenia strony co użycia oleju opałowego za pomocą agregatów w grudniu 2006r. agregat nr [...] litrów oleju i agregat nr [...]litrów ). Podano także, iż w oddziale w B. znajdowały się 2 sztuki pieców olejowych ale z racji tego, iż organy zakwestionowały jedynie zużycie oleju opałowego za pomocą agregatów grzewczych AGP - 20 okoliczność zużycia oleju przy pomocy tych urządzeń w B. nie była przedmiotem kontroli ze strony Sądu. Zdaniem Sądu H. S. nie wykazał jednak w jakikolwiek sposób by w agregaty grzewcze AGP – 20 posiadał i by funkcjonowały one w grudniu 2006r. w oddziale w B.. W toku postępowania oprócz posiadanych zdjęć i gotowości udostępnienia tych urządzeń podczas wizji lokalnej żadnych dowodów potwierdzających ich posiadanie w okresie kiedy te urządzenia miały być użytkowane nie przedstawił. I tak zarówno nie wskazał podmiotu od którego nabył te urządzenia, jak i nie przedstawił dokumentów potwierdzających ich nabycie. Wyjaśnił jedynie w sposób ogólny, iż z powodu braku obowiązku przechowywania umów zakupu urządzeń ponad 5 lat zostały one zniszczone. Nie przedłożył także dokumentacji technicznej dotyczącej tych urządzeń. Nie przedłożył także żadnych dokumentów potwierdzających ich sprzedaż, wyjaśniając iż zostały one oddane na złom, zastąpione po części innymi (vide wyjaśnienia z [...]r.) . Nie potwierdzają twierdzeń strony, co do wykorzystania spornego oleju na cele grzewcze wyjaśnienia w zakresie wskazania pomieszczeń, w których olej ten miał być w ten sposób użyty a to: budynek chlewni i hala produkcyjna do sortowania odpadów w oddziale "G" w B.. Z wyjaśnień strony (vide wyjaśnienia z [...]r.) wynika bowiem, iż instalacji urządzeń grzewczych i agregatów dokonano pod koniec 2005r., podczas, gdy w pierwotnie składanych wyjaśnieniach P. K. prezesa "G" w B. w charakterze świadka (vide zeznania z [...]r.) tenże twierdził, iż wydzierżawienie pomieszczeń przez H. S. nastąpiło w dniu [...]r. (w tej to dacie zawarto umowę dzierżawy) i do tej daty budynki nie były używane, wykorzystywano je jako magazyn i nie były ogrzewane. Jak wynika umowy wstępnej z 1 stycznia 2006r. dotyczącej ustalenia zasad współpracy gospodarczej w zakresie wspólnego przedsięwzięcia związanego z hodowlą H. S. zobowiązał się do remontu budynków chlewni będących własnością "G" niezbędnych do prowadzenia hodowli tuczników. Wartość materiałów użytych do remontu chlewni oraz koszt robocizny, energii i ogrzewania miała stanowić udział "A" w kosztach hodowli tuczników (§ 2 umowy), tymczasem w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów nie zanotowano wpisów potwierdzających poniesione przez stronę wydatki. To także czyni niewiarygodnymi twierdzenia strony o zużyciu w celach opałowych spornej ilości oleju opałowego. W konsekwencji przywołanych okoliczności stanu faktycznego Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż strona nie zużyła [...] litrów oleju opalowego na cele opałowe. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpującego zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej, analizie co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji oraz odpowiedzi na skargę. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań strony ocena materiału nie stanowi naruszenia prawa. W konsekwencji nie naruszono art. 122. 187 i 191 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi wywiedzionej z treści oświadczenia Prezesa "G" w B. z [...]r. dołączonego do odwołania w którym zmienia swoje zeznania z dnia [...]r. potwierdzając prowadzenie przez stronę prac adaptacyjnych, związanych z przyszłą hodowlą tuczników celem osuszenia wylewek, tynków już od stycznia 2006r., co wymagało ogrzewania pomieszczenia, oświadczenia o odnalezieniu faktur VAT wystawionych na rzecz H. S. świadczących o kosztach związanych z prowadzeniem hodowli tuczników, oświadczeń pracowników strony z [...]r., iż pomieszczenia w B. były ogrzewane za pomocą nagrzewnic i pieców napędzanych olejem, faktury VAT nr [...] z [...]r. dotyczącej nabycie agregatu grzewczego AGP-20 Webasto to zauważyć trzeba, że nie może ona wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku. Organ odwoławczy słusznie postąpił odmawiając wiarygodności tym dowodom przedłożonym dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wskazując na sprzeczności nie tylko z zeznaniami P. K. złożonymi w trakcie postępowania podatkowego ale i z zeznaniami składanymi przez stronę, w których podnosiła, iż agregaty były wykorzystywane do zapewnienia optymalnych warunków przy hodowli świni. Także faktura zakupu nagrzewnicy z datą dokonania jej sprzedaży [...]r. nie stanowi dowodu mogącego potwierdzać stanowisko strony gdyż dowód ten dotyczy zakupu z 2011r. podczas, gdy w sprawie należało wykazać dowody posiadania takowego urządzenia w okresie dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego - grudzień 2006. Wbrew zarzutom skargi organ II instancji przy rozstrzyganiu sprawy nie pominął dowodów uzupełniających odwołanie i poddał je ocenie co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji (vide str. 10 decyzji organu odwoławczego). Organ nie uznał by potwierdzały one fakt zużycia przez stronę oleju opałowego w grudniu 2006r. we wskazanych przez nią urządzeniach grzewczych i tą też ocenę Sąd w całości podziela. W zakresie twierdzeń, iż organ nie udowodnił, że w kontrolowanym okresie strona nie posiadała urządzeń grzewczych i nie stosowała ich do ogrzewania to zauważyć należy, iż w sytuacji gdy sporna decyzja związana jest z prawem do zastosowania wobec oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie (cele opałowe) to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia organom prawa do zastosowania niższej od podstawowej stawki podatku. W konsekwencji to nie organy mają obowiązek udowodnić brak posiadania urządzeń grzewczych przez stronę, lecz strona ich posiadanie, bowiem z tym wiąże się okoliczność wykazania zużycia oleju opałowego jako wykorzystanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do uwagi strony, iż protokół kontroli z dnia [...]r. zawierał wniosek, iż zakupiony przez H. S. olej opałowy mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem to zauważyć należy, iż dowód ten jako jeden z wielu zebranych w aktach nie mógł mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zwłaszcza, iż wniosek w protokole tym zawarty nie znalazł potwierdzenia w innych, w znacznie szerszy sposób zgromadzonych dowodach w sprawie i podlegał ocenie w trybie art. 191 O.p. jako jeden z wielu zgromadzonych w aktach sprawy. Końcowo odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji oceny organów podatkowych polegającym na tym, iż w spornym okresie rozliczeniowym uznano fakt zużycia oleju opałowego za pomocą pieców olejowych, gdzie takiej już oceny stanu faktycznego w odniesieniu do agregatów grzewczych nie wyrażono, to Sąd zasadności tego zarzutu nie podziela. Ostatecznie organy oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie w tym potwierdzenie faktu dzierżawy w grudniu 2006r. pomieszczeń w Z. i B. przyjęły, iż faktycznie zużyto [...] litrów oleju opalowego na cele opałowe związane z ogrzewaniem dzierżawionych pomieszczeń. Odmiennie zaś ocenił fakt używania agregatów grzewczych mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w sprawie w tym chociażby wyjaśnienia strony w których podnosiła, iż agregaty były używane ze względu na hodowlę świń, co w żadnej mierze nie zostało potwierdzone jakimkolwiek dowodem przedłożonym do akt sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę jako niezasadną oddalił .