III SA/Gl 1665/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], po rozpoznaniu zażalenia B.C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) . W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...]r. strona wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów, wskazując, że przedmiotem transakcji będą dwie działki wykorzystywane na cele rolnicze, przy czym własność nieruchomości została nabyta na postawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 27 października 1997 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140) podpisanej w dniu [...]r. Dodała też, iż gospodarstwo to jest prowadzone do dnia dzisiejszego, a zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone są pod działalność handlowo-usługową. Wskazała nadto, iż w jej ocenie transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...]r. (numer jak wyżej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] r.. Wyjaśnił przy tym, iż wnioskiem z dnia [...]r. B.C. wystąpiła o udzielenie interpretacji w takim samym zakresie i postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Uznał zatem, iż sprawa przedstawiona we wniosku z dnia [...]r. została już rozstrzygnięta. Powołał się na art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Wskazał też na art. 165a § 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zażaleniu z dnia [...]r. strona wniosła o uchylenie postanowienia organu podatkowego I instancji. Wskazała, iż art. 165a nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nie jest to postępowanie podatkowe. Odwołała się przy tym do artykułu autorstwa Bogumiła Brzezińkiego. Nadto podniosła, iż stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy, bowiem w pierwszym wniosku nie podano, iż nieruchomość została nabyta w trybie przepisów ustawy z dnia 27 października 1997 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140), a podatnik jako osoba fizyczna i zarazem właściciel gruntów przy ich sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Tak więc drugi wniosek przedstawia stan faktyczny, który absolutnie wyklucza opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów. Dodała też, iż okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji zostały określone w art. 14a Ordynacji podatkowej i nie ma wśród nich zakazu wydania interpretacji w sprawie, która była już przedmiotem interpretacji. Zaakcentowała, iż organ podatkowy był zobowiązany rozpatrzyć merytorycznie kolejny wniosek podatnika, a stan faktyczny w nim przedstawiony musiałby skutkować stwierdzeniem, iż sprzedaż działek jest wolna od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu dokonał interpretacji art. 14a i 14b oraz przyznał, iż w literaturze wyrażono wątpliwości co do zastosowania do trybu wydawania interpretacji przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, jednak Dyrektor Izby Skarbowej tych wątpliwości nie podziela. Wskazał przy tym na wyroki WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt SA/Bk 178/05, z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1364/06 oraz z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt SA/Gl 133/07, w których wyrażono pogląd, że do postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji mają zastosowanie, pomimo braku wyraźnego odesłania, przepisy Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, w jakim instytucja ta nie została uregulowana w przepisach art. 14a – 14e tej ustawy. Następnie organ odwoławczy przedstawił pogląd, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był wydać decyzję o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego, jednak błąd ten nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jak i nie wywołuje negatywnych skutków dla podatnika. Końcowo uzasadnił pogląd o tożsamości stanów faktycznych podanych we wnioskach strony i stwierdził, iż uszczegółowienie tytułu nabycia nieruchomości nie jest okolicznością, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie art. 14a i art. 14b ust. 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a zarzuty naruszenia art. 14a i art. 14b ust. 5 Ordynacji podatkowej uzasadnił identycznie jak w zażaleniu. Przedstawił też polemikę z wyrokiem WSA z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1364/06, konkludując, iż dopiero nowelizacja ustawy – Ordynacja podatkowa, która weszła wżycie z dniem 1 lipca 2007 r. umożliwia organom podatkowym odmowę ponownego wydania interpretacji w tej samej sprawie, a zatem w okresie wcześniejszym organy podatkowe miały obowiązek w każdym przypadku merytorycznie rozpoznać każdy wniosek podatnika. Nie zgodził się również z poglądem, iż przedstawiony we wnioskach stan faktyczny sprawy był identyczny, bowiem – w jego ocenie – okoliczność nabycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 27 października 1997 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140), dawała podstawę do wydania odmiennej interpretacji. Zauważył, iż w sprawie nie występuje przesłanka z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Końcowo wskazał, iż w tym postępowaniu organ naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Nie uznał przy tym zasadności zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę, wywiódł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów, bo takie jest w istocie rozstrzygnięcie organów podatkowych, należy zaakcentować, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt SA/Bk 178/05, z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1364/06 oraz z dnia 30 marca 2007 r. sygn. akt SA/Gl 133/07, iż do postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji mają zastosowanie, pomimo braku wyraźnego odesłania, przepisy Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, w jakim instytucja ta nie została uregulowana w przepisach art. 14a – 14e tej ustawy. Zaaprobować należy bowiem stanowisko, iż przestawioną tezę uzasadnia wykładnia celowościowa i systemowa, a także zasada spójności prawa oraz zasada racjonalnego działania ustawodawcy. Wskazać też trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie stan prawny obowiązujący do dnia 1 lipca 2007 r. tj. sprzed noweli z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz.1590), bowiem postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z dnia 18 kwietnia 2007 r. (data wpływu do organu podatkowego I instancji 20 kwietnia 2007 r.). W tym stanie prawnym ustawodawca określił w art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może wyłącznie: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że możliwości wzruszenia interpretacji wydanej przez organ podatkowy I instancji zostały znacząco ograniczone. Uzasadnieniem dla przedstawionej regulacji prawnej jest z pewnością zasada, sformułowana w art. 14b § 1 powołanej ustawy, że: "Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta (...)", a to oznacza, iż podatnik może się do niej zastosować, ale nie jest zobowiązany do stosowania tej interpretacji. Decyduje tu wolny wybór. Z kolei w § 2 tego przepisu ustanowiono zasady, iż interpretacja: - jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, - może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż wzruszenie interpretacji może nastąpić tylko w trybach przewidzianych w art. 14b § 5, jednak przyjęcie przedstawionego rozwiązania prawnego nie może oznaczać, iż podatnik niezadowolony z wydanej interpretacji lub uznający ją za nieprawidłową, może składać ponowne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca wnioskiem z dnia [...]r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów, przy czym zaznaczyła, że jest prywatną właścicielką gruntów niezabudowanych, a zatem sprzedaż tych gruntów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i udzielił pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie. Następnie wnioskiem z dnia [...]r. strona wystąpiła o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania dostawy gruntów, wskazując, że przedmiotem transakcji będą dwie działki wykorzystywane na cele rolnicze, przy czym własność nieruchomości została nabyta na postawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 27 października 1997 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin (Dz. U. Nr 32, poz. 140) podpisanej w dniu [...]r.. Dodała też, iż gospodarstwo to jest prowadzone do dnia dzisiejszego, a zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego tereny te przeznaczone są pod działalność handlowo-usługową. Wskazała nadto, iż w jej ocenie transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, iż stan faktyczny sprawy jest tożsamy i odmówiły wszczęcia postępowania w tej sprawie. Z poglądem tym należy się zgodzić, ponieważ – jak wyżej wskazano – skarżąca zaznaczyła, iż sporne działki stanowią jej majątek prywatny, a tytuł nabycia własności nie ma dla sprawy żadnego znaczenia. Bez względu na fakt, czy nieruchomości zostały nabyte w wyniku darowizny, w drodze spadku, czy na postawie umowy przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego w trybie przepisów ustawy z dnia 27 października 1997 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, stanowią zawsze majątek prywatny i ten fakt był znany organom podatkowym przy rozstrzyganiu wniosku strony z dnia [...]r.. Uznać zatem trzeba, że odmowa wszczęcia postępowania z powołaniem się na art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, była w pełni uzasadniona. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli żądanie o wszczęcie postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tak więc w przepisie tym zostały sformułowane dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania, przy czym organy podatkowe powołały się na drugą podstawę tj. inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Podstawa te obejmuje w szczególności: - brak podstawy prawnej do rozpatrzenia treści żądania, - faktu, iż w tej samej sprawie toczy się już postępowanie, - stwierdzenia, iż w tej sprawie zapadło już rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w tej samej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpatrując wniosek skarżącej z dnia [...]r. wydał stosowną interpretację prawa podatkowego, a – jak wyżej wskazano – uszczegółowienie przez stronę informacji o tytuł nabycia nieruchomości, nie zmienia faktu, iż nieruchomość ta należała do majątku prywatnego, co było okolicznością znaną przy wydawaniu interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Nie można przy tym zaaprobować wywodów Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie należało umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, iż organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gruntów, co oznacza, iż uznał to rozstrzygnięcie za prawidłowe. W podstawie prawnej nie powołał art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie zamieścił w sentencji informacji o umorzeniu postępowania, jedynie w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż należało umorzyć postępowanie. Tymczasem jak wielokrotnie podkreślano w literaturze i orzecznictwie uzasadnienie aktu administracyjnego nie może zawierać rozstrzygnięć władczych. Jest to element decyzji, czy postanowienia, w którym należy przedstawić argumentację uzasadniającą sformułowanie zawarte w sentencji. Kwestia ta została szczegółowo uregulowana w art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a jako takie nie może zmienić poglądu, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Przedstawione powyżej spostrzeżenia nie pozwalają na uznanie argumentów skargi, które wynikają wyłącznie z innej interpretacji przepisów i odmiennej oceny poglądów zawartych w powołanych wyrokach WSA. Wskazać przy tym trzeba na brak konsekwencji w wywodach pełnomocnika strony skarżącej, który aprobując stanowisko, iż w procedurze wydawania interpretacji nie stosuje się przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, poza odesłaniami z art. 14a § 5 do art. 169 i art. 170, podniósł zarzut naruszenia art. 121 tej ustawy i stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek udzielać interpretacji podatkowych zawsze, gdy nie występują negatywne przesłanki przemawiające za odmową udzielenia interpretacji. Pogląd ten jest jak najbardziej zasadny i w realiach niniejszej sprawy niewątpliwie został uwzględniony, bowiem skarżąca otrzymała interpretację prawa wydaną na jej wniosek i w związku z tym wystąpiła negatywna przesłanka przemawiająca za odmową udzielenia ponownej interpretacji w tożsamej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.