III SA/Gl 1675/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącemu T. P. właścicielowi zlikwidowanego "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. w wysokości [...] zł. Sąd orzekał w oparciu o następujące okoliczności sprawy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", dokonując obrotu paliwami płynnymi. T. P. w złożonej w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji VAT-7 za [...] 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł. Na mocy postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. nr [...] firma skarżącego została poddana kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2004-2005. Wskazana kontrola ujawniła, iż T. P. prowadził działalność polegającą na zakupie oleju opałowego ciężkiego i wprowadzaniu go do obrotu jako olej napędowy, a ten proceder miały uwiarygodnić fikcyjne faktury. Mając na uwadze powyższe organ skarbowy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65, ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 143, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p. (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) przy zastosowaniu następujących przepisów: art. 19 ust. 1 i ust. 2, art.21 ust 1 art. 23, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w dniu [...] 2009 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2004 roku w wysokości [...] zł oraz stwierdził, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości zero złotych. W uzasadnieniu opisanej decyzji organ I instancji szczegółowo wskazał dokumenty włączone do materiału dowodowego oraz stwierdził, iż przeprowadzone czynności kontrolne zostały udokumentowane w protokole, który to został doręczony skarżącemu – T. P. w dniu [...] 2008 r. O sposobie załatwienia rozpatrzonych zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli wyrażonych w piśmie z dnia [...] 2008 r. poinformowano T. P. pismem z dnia [...] 2008 r. We wskazanej decyzji organ skarbowy stanął na stanowisku, iż skarżący zawyżył należny podatek o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł za faktury VAT wystawione przez "B" K. S., W., ul. [...]. Na podstawie protokołów przesłuchania K. S. w toczącym się przeciw niemu postępowaniu w Prokuraturze Okręgowej w B. organ I instancji uznał, iż K. S. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "B" brał udział w nielegalnym procederze obrotu paliwem związanym z wprowadzeniem do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego oraz, że wystawiał m.in. na rzecz "A" T. P. faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego - bez faktycznego obrotu tym towarem i jednocześnie przyjmował faktury na zakup oleju opałowego. K. S. zeznał ponadto, iż w czasie trwania nielegalnego obrotu paliwem prawdopodobnie od [...] do [...] 2004 roku wystawiał faktury nie tylko na firmę P., ale także na firmę "C", tj. "B". Wynikało to z tego, iż K. S. nie mógł sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nigdy takiego towaru nie posiadał, ani też nim nie dysponował. Jego dostawca C. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "B" jedynie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz "B" w celu uwiarygodnienia w rzeczywistości nie dokonanych transakcji, gdyż olej opałowy, czy też napędowy fizycznie nie trafiał do firmy K. S.. W celu uwiarygodnienia niedokonanych transakcji został wykorzystany posiadany przez K. S. rachunek bankowy, do którego dostęp miał T. P.. Współpraca z T. P. i C. K. trwała od [...] do [...] 2004 roku. Organ skarbowy wskazał, iż fikcyjne faktury miały potwierdzić rzekomą sprzedaż 638,220 litrów oleju napędowego, a ich wartość miała uwiarygodnić przepływ towaru pomiędzy wymienionymi podmiotami gospodarczymi, chociaż nie dokumentowały autentycznych czynności gospodarczych i dane w nich zawarte nie są prawdziwe. Mając na uwadze powyższe zeznania K. S. organ I instancji przyjął, iż przedsiębiorstwo "B" zostało wykorzystane do "przepuszczania" fikcyjnych faktur sprzedaży i zakupu. Za dostarczanie tych faktur m. in. do "A", K. S. otrzymywał stosowną prowizję, która stanowiła jego wynagrodzenie. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż doszło również do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez "D"", R., ul. [...] oraz zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikająca z rozliczenia faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez "E" Sp. z o. o. z siedzibą w R., ul. [...] na rzecz "A" – T. P. Prezesem "E" Sp. z o. o. z siedzibą w R. oraz właścicielem "D" był M. T.. W dniu [...] 2008 r. M. T. złożył zeznania w których stwierdził, iż wystawiał fikcyjne faktury na rzecz "A", a obrót towarem udokumentowany tymi fakturami nie miała miejsca, gdyż nie szedł za nimi opisany na nich towar. Twierdzenia świadka potwierdziły protokoły jego wcześniejszych zeznań z dnia [...] 2005 r., [...] 2005 r., [...] 2004 r. oraz [...] 2006 r. udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w B.. Organ skarbowy na podstawie zeznań M. T. stwierdził, iż pomiędzy wskazanymi podmiotami nie mogło dojść do obrotu olejem napędowym ponieważ firmy "E" Sp. z o. o. z siedzibą w R. oraz "D" nigdy takiego towaru nie posiadały ani też nim nie dysponowały. Rola M. T. polegała jedynie na uwiarygodnieniu w rzeczywistości nie dokonanych transakcji, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur za które otrzymywał stosowną prowizję. Nadto organ podatkowy stwierdził, iż doszło również do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, albowiem faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez "F" E. M., R., ul. [...] na rzecz "A" – T. P. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Organ doszedł do takiego wniosku w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2007 r. w "F" w R. oraz zeznania G. I. złożone w toczącym się przeciw niemu postępowaniu w Prokuraturze Okręgowej w B.. G. I. zajmował się w firmie "F" w R. organizowaniem oraz nadzorowaniem transakcji sprzedaży i zakupu paliw w tym całością spraw związanych z dostawami paliw z firmy "G" A. O. oraz odsprzedaży paliw firmie T. P.. G. I. zeznał, iż A. O. wystawiał faktury na "F" potwierdzające fikcyjny obrót paliwami, za co otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Przesłuchiwany w charakterze oskarżonego A. O. potwierdził zeznania G. I.. Organ I instancji oparł się również na zeznaniach C. K., któremu Prokuratura Okręgowa w B. przedstawiła zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu olei opałowych jako oleju napędowego w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. i tym samym narażającej na uszczuplenia w podatkach - w tym w podatku akcyzowym, wystawiającej i posługującej się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT oraz prowadzącej działania mające na celu ukrycie - w drodze wielokrotnych operacji bankowych, źródeł przestępczego pochodzenia uzyskanych w ten sposób środków finansowych oraz brania udział w zorganizowanej grupie przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z K. S., G. I., T.P. i innymi osobami, działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu w okresie od [...] 2004 roku do [...] 2005 roku w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc uprawnionym do wystawiania faktur VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "B" s.c. M. K., C.K. C.-Z., ul. [...], wystawiał faktury VAT poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży produktów ropopochodnych w postaci m.in. olei opałowych o różnych nazwach handlowych. Organ I instancji przytoczył zeznania C.K. opisujące jego współpracę z skarżącym w celu zakupu oleju opałowego ciężkiego białego i dostarczaniu go do skarżącego bezfakturowo oraz "papierowe" gubienie tego towaru poprzez wystawianie fikcyjnych paragonów zakupu tego oleju, a w późniejszym czasie fikcyjnych faktur zakupu oleju opałowego na firmy "E" i "D" prowadzone przez M.T.. C. K. zeznał, iż na przełomie wiosny i zimy 2004 r. za pośrednictwem skarżącego zawiązał współpracę z K. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B". Współpraca ta polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur na zakup oleju opałowego przez firmę "B", natomiast olej opałowy trafiał wprost do skarżącego. Zdaniem C. K. skarżący T. P., aby uwiarygodnić te fikcyjne transakcje, a jednocześnie umożliwić faktyczny zakup olejów ciężkich w rafineriach i u innych dostawców przelewał pieniądze jako zapłatę za olej napędowy do firmy "B", mając dostęp do konta tej firmy przelewał pieniądze z konta "B", na konto firmy "I". W swoich zeznaniach K. S. stwierdził, iż wystawiał również fikcyjne faktur na rzecz firmy "G" prowadzonej przez A. O.. Zeznał, że rozliczał się z skarżącym w ten sposób, iż otrzymywał 8 groszy od każdego litra widniejącego na fikcyjnej fakturze, później natomiast T. P. dzielił z nim zyski z uzyskanego handlu olejem ciężkim, który do obrotu wprowadzony był jako olej napędowy, po połowie. Organ I instancji jednoznacznie stwierdził, iż zeznania C.K. potwierdziły zeznania K. S., M. T. oraz G. I.. Organ skarbowy stanął na stanowisku, iż transakcje przeprowadzone przez "D"", "E" Spółka z o.o., "B", "F" na rzecz skarżącego prowadzącego działalność pod firmą "A" były próbą legalizacji nabytego paliwa - oleju opałowego ciężkiego pochodzącego od C. K.. Organ podkreślił, iż C. K. wskazał na świadomy udział T. P. w tym procederze. Zdaniem organu skarżący wiedział, skąd pochodzi towar i jaki jest jego rodzaj - olej opałowy nie odbarwiony ciężki biały oraz miał świadomość, iż paliwo pochodzi z innego źródła aniżeli wskazano na wystawionych na rzecz "A" fakturach. Organ uznał, że skarżący miał świadomość udziału w procederze pozyskiwania faktur, dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Organ odnosząc się do przesłuchania skarżącego z dnia [...] 2008 r. podniósł, iż zarówno zeznania skarżącego, jak i dokumenty przedłożone w ramach prowadzonej kontroli podatkowej wskazują, iż "A" w zakresie transakcji dokonanych z "D", "E" Spółka z o.o., "B" dysponuje jedynie fakturami zakupu wystawionymi przez wymienione podmioty. W zakresie transportu, dostaw i pochodzenia towaru przesłuchiwany T.P., który osobiście zajmował się tymi transakcjami nie potrafi wskazać kto dostarczał nabywany towar oraz nie wie skąd towar ten pochodził. Z powyższych zeznań wynika również, iż rodzaj dostarczonego paliwa był ustalony wyłącznie na podstawie oględzin dokonanych przez skarżącego, albowiem do dostarczonego paliwa nie były dołączane żadne dokumenty stwierdzające, jakiego rodzaju paliwo zostało dostarczone odbiorcy jak i skąd to paliwo pochodziło. Organ I instancji stwierdził, iż zakupiony przez "A" towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży dla innych podmiotów, w tym między innymi podmioty prowadzące działalność handlową: "J" W. S., ul. [...], T., "K" s.j., ul. [...], R., Z. G., ul. [...], O., "L" Sp. z o.o. w likwidacji, [...] N., ul. [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ w wskazanych podmiotach potwierdziły fakt sprzedaży oleju napędowego. Podsumowując rozważania organ skarbowy podkreślił, iż faktury VAT wystawiane przez podmioty wyżej wymienione, a następnie ewidencjonowane przez "A" w rejestrach zakupu VAT, których formalnie przedmiotem był olej napędowy, służyły wyłącznie do ukrycia prawdziwego - faktycznego źródła pochodzenia towaru. Faktycznie towarem posiadanym przez "A" był dostarczony przez C. K. olej opałowy ciężki niebarwiony. Przy czym organ I instancji podkreślił, iż opisany proceder realizowany był przy udziale właściciela firmy "A" – skarżącego T.P., który to nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi faktyczność przeprowadzonych transakcji, tj. nie posiada żadnej dokumentacji, z której wynikałoby kto, kiedy, gdzie, skąd i jakiego rodzaju dostarczał paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez wyżej opisane podmioty gospodarcze. T. P. w piśmie z dnia [...] 2009 r. złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu zarzucił oparcie wydanej decyzji na art. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podczas, gdy sytuacje związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego mogą być uregulowane -zgodnie z orzecznictwem wyłącznie w ustawie. Nadto skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a co za tym idzie - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ I instancji bezkrytycznie podszedł do wyjaśnień G. I. i C.K., nie zestawił wyjaśnień przez nich złożonych z innymi dowodami, a w szczególności z zeznaniami T. P. i nie wskazał, dlaczego nie dał wiary dowodom przeciwstawnym. Tym samym nie wyjaśnił stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, lecz dokonał błędnej jego oceny poprzez przyjęcie, że sprzedaż została dokonana i olej opałowy został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy. Ustalenia faktyczne organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił w całości i przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia wydając w dniu 12 października 2009 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu i instancji wydaną w niniejszej sprawie. Organ II instancji podkreślił, iż zebrany przez organ skarbowy materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje, że skarżący dokumentował fikcyjnymi fakturami zakup oleju napędowego. Zakwestionowane faktury nie mogły więc dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, iż faktury nie dokumentujące nabycia towaru bądź usługi, nie mogą być więc wykazane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, co w sposób nie budzący wątpliwości zostało dowiedzione przez organ pierwszej instancji - zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego zaznaczając, iż uregulowania art. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a sytuacje związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego - zgodnie z orzecznictwem wchodziły w zakres objęty wyłącznością ustawy. W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie - naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego również nie może się ostać, albowiem istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno prawnych. Organ II instancji podkreślił, że organ I instancji według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania dokonał oceny wartości dowodowej wszystkich środków dowodowych w tym: zeznań podatnika złożonych w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu [...] r., zeznań G. I. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. dnia [...] i [...] 2007 r. i stwierdził, iż podstawę do wydania decyzji stanowią zeznania złożone przez K. S., G. I. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] 2007 r. oraz z dnia [...] 2007 r., A. O. oraz C. K.. W ocenie organu wskazane zeznania są spójne i jak wskazał organ pierwszej instancji wynika z nich logiczna teza, że transakcje przeprowadzone przez "B" oraz "F" na rzecz podatnika były próbą legalizacji nabytego przez C. K. paliwa - tj. oleju opałowego — wprowadzonego do obrotu jako olej napędowy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę również na wyjaśnienia skarżącego uwydatniając świadomy udział T. P. w opisanym procederze. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skarżącego stwierdził, iż sytuacja w której organ I instancji ocenia materiał dowodowy zebrany w sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów odmiennie od woli skarżącego – T. P. nie może świadczyć o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, co w konsekwencji miałoby skutkować błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Ponadto wskazał, iż na rozstrzygnięcie nie mogło mieć wpływu dołączone do odwołania oświadczenie G. I. z dnia [...] r., albowiem odnosi się do sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego przez firmę "M" , a nie przez firmę "F", w której G. I. był zatrudniony jako handlowiec. Organ wyjaśnił, że opisane oświadczenie nie dotyczy transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W dniu [...] 2009 r. T. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a częściowo błędne jego ustalenie, nie zakwestionowanie działań organu podatkowego l instancji naruszającego podstawowe zasady procedury, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188, 191, 192 oraz 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, jak również zaakceptowanie naruszeń postępowania dowodowego popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a polegających na: nie uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie A. O. oraz C. K. w charakterze świadków, o skonfrontowanie powyższych świadków z T.P., nie uwzględnieniu oświadczenia G. I. dołączonego do odwołania, nie uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt sprawy umowy o pracą G. I., naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 92 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odejście przez organ podatkowy od zasady, że nałożenie podatku może wynikać wyłącznie z przepisów ustawy, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nałożenie podatku na stronę wynikało z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie ustawy, niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na: na przyjęciu, iż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy podatnik otrzymał faktycznie towar określony w fakturach, uznaniu, iż przepis ten jest zgodny z przepisami art. 92 i 217 Konstytucji podczas, gdy Konstytucja wprost określa iż nakładanie podatków może odbyć się jedynie w drodze ustawy, wyjaśnienia, że stosownie do art. 188 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2009 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W trakcie rozprawy dnia 14 września 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując żądania i twierdzenia skargi zaakcentował w szczególności, że w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji doszło do naruszenia zasad: bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ większość materiału dowodowego została zgromadzona przez inne organy. Zarzucił organowi dokonanie uogólnień, zwracając uwagę, że z zeznań stanowiących podstawę do wydania decyzji wynika jedynie, że transakcje nie zawsze dotyczyły oleju opałowego, a żaden z kontrahentów skarżącego nie zauważył innego towaru, niż towar mający być przedmiotem sprzedaży. Zaakcentował, że organy nie uzasadniły dlaczego nie dają wiary tezom przeciwnym. Podkreślił również, że towar był odsprzedawany, a zatem transakcje były rzeczywiste. Podważył prawidłowość powoływania się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych. Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tych przepisów są dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Dowody, w tym protokół z przesłuchania charakterze strony stanowią bowiem w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Przepis art. 199a § 3 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony kwestionowanej czynności prawnej. O przesłuchaniu strony stanowi przepis art. 199 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Również ten przepis nie czyni obligatoryjnym przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ujmując powyższą regułę w generalne wskazanie można stwierdzić, że organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: - po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, w tym odwodu z zeznań świadków, kiedy uzna, iż dowód ten nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. Sąd stanął na stanowisku, iż organ prawidłowo zastosował przepisy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: A. O. oraz C. K.. Wskazać trzeba, iż w poczet materiału dowodowego włączono dowody z zeznań wskazanych uprzednio osób (w tym również zeznań A. O. i C. K.), w związku z czym skład orzekający uznał za zasadne stanowisko organu, iż w zaistniałej w sprawie sytuacji nie było konieczne dodatkowo potwierdzanie okoliczności już stwierdzonych. Odnośnie zarzutów nie uwzględnienia oświadczenia G. I. dołączonego do odwołania, iż faktury przez niego wystawione na firmę skarżącego potwierdzały rzeczywiste transakcje i dostawy oleju napędowego oraz nie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt sprawy umowy o pracą G. I. Sąd uznaje za zasadne wyjaśnienia organu podatkowego, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu zatrudnienia G. I. w "F" na stanowisku handlowiec oraz faktu zajmowania się przez G. I. całością spraw związanych z obrotem paliwem, w tym rzekomymi dostawami paliwa z firmy "G". Nadto warto podkreślić, iż oświadczenie G. I. z dnia [...] 2008 r. dotyczy sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego T. P. przez firmę "M", a nie przez firmę "F", w której G. I. był zatrudniony jako handlowiec. Zatem nie ulega wątpliwości, iż wskazane oświadczenie nie dotyczy niniejszego postępowania, gdyż transakcje pomiędzy "M", a "A" nie są jego przedmiotem. Reasumując część rozważań odnoszących się do materii procesowej Sądu stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalający na dokonanie prawidłowej subsumcji wskazanych niżej przepisów. W aspekcie przepisów materialnoprawnych należy podnieść, że organy podatkowe uznały, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane i w uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołany art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). W orzecznictwie odnoszącym się do rozważanego problemu stwierdzono, że podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08, LEX nr 529541). Odnosząc się do zarzutów skargi, ponowionych w trakcie rozprawy należy wskazać, że akty wykonawcze mogły więc co najwyżej powtarzać tę regułę ustawową wiążącą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, faktycznie dokonaną na wcześniejszych etapach obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 880/05, LEX nr 283669). Wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek stanowi warunek wspomnianego prawa łącznie z warunkiem jedynie formalnym – w postaci faktury potwierdzającej tę czynność. Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających faktyczne nabycie towarów lub usług w nich opisanych. Ponadto art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 i 2 tego aktu nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej nabycie usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie ulega również wątpliwości, iż pod pojęciem czynności należy rozumieć wszystkie elementy składające się na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 2 ust. 1-3, co wynika wprost z zapisu art. 2 ust. 4 przedmiotowej ustawy. Prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporna sprzedaż ujęta w fakturach została wykonana i sięgnął po protokoły przesłuchań świadków złożone w innych postępowaniach. W tym zakresie prawidłowo organ przyjął, że z wyników kontroli, jak i z protokołów zeznań wynika, iż T. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" nie podejmował faktycznej działalności polegającej na zakupie oleju napędowego i późniejszej jego odsprzedaży, a wprowadzał do obrotu olej opałowego jako olej napędowy, a proceder ten uwiarygodniał fikcyjnymi fakturami. W niniejszej sprawie organy podatkowe opierając się m.in. na zeznaniach składnych zarówno przed organami ścigania, jak i podczas przesłuchania w organach skarbowych przez K. S., E. M., G. I., A. O. i C. K., jednoznacznie wskazały, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego na rzecz "A" T.P.. Ich celem wystawienia było tylko i wyłącznie legalizowanie obrotu olejem opałowym ciężkim pochodzącym od firm C. K.. Należy zwrócić uwagę na świadomy udział T. P. w tym procederze, albowiem jak wynika z zeznań wskazanych osób przedmiotowe faktury były wystawiane z jego inicjatywy - po złożeniu stosownego zamówienia. Za wystawianie tych faktur otrzymywali oni stosowne wynagrodzenie. Ponadto ww. kontrahenci strony nie mogli sprzedać oleju napędowego na rzecz T. P., ponieważ nigdy takiego towaru nie posiadali. Ich rzekomy dostawca – C. K. zajmował się wystawianiem faktur sprzedaży na rzecz: "B", "D", "E" Sp. z o. o. oraz "G" dokonującego z kolei fakturowej sprzedaży paliwa do "F" w celu uwiarygodnienia w rzeczywistości niedokonanych transakcji. Słusznie organy uznały, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy – sprzedawca rozumiany jako podmiot uprawniony do rozporządzeniem towarem jak właściciel i nabywca - nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami w sposób w niej opisany, a to wyczerpuje hipotezę przytoczonych wyżej przepisów ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku faktycznej czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła, w związku z czym nie można organom postawić zarzutu dokonania błędnej subsumcji. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.