III SA/Gl 1681/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą skarżącemu T.P., właścicielowi zlikwidowanego Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowego A, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Sąd orzekał w oparciu o następujące okoliczności sprawy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo handlowe A, dokonując obrotu paliwami płynnymi. T.P. w złożonej w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Na mocy postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] nr [...] skarżący poddany został kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2004-2005. Wskazana kontrola ujawniła, iż T.P. prowadził działalność polegającą na zakupie oleju opałowego ciężkiego i wprowadzaniu go do obrotu jako olej napędowy, a ten proceder miały uwiarygodnić fikcyjne faktury. Za lipiec 2004 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, iż T.P. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o [...] zł. Organ podniósł, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określono za czerwiec 2004 roku prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, iż to spowodowało, iż wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł nie była prawidłowa. Nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu od opisanego podatku w poprzednich miesiącach tj. za okres od stycznia do kwietnia skutkowały wydaniem przez organ skarbowy na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 143, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p. (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 ze zm.), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT) przy zastosowaniu art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dniu [...] decyzji w której to, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku w wysokości [...] zł oraz stwierdził, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi [...] złotych. W uzasadnieniu opisanej decyzji organ I instancji szczegółowo wskazał dokumenty włączone do materiału dowodowego oraz stwierdził, iż przeprowadzone czynności kontrolne zostały udokumentowane w protokole, doręczonym T.P. w dniu [...]. O sposobie załatwienia rozpatrzonych zastrzeżeń skarżącego do protokołu kontroli wyrażonych w piśmie z dnia [...] poinformowano T.P. pismem z dnia [...]. Organ stanął na stanowisku, iż T.P. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji o [...] zł. Organ podniósł, iż na mocy decyzji nr [...] określono za czerwiec 2004 roku prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ wyjaśnił, iż to spowodowało, iż wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł nie była prawidłowa. T.P. w piśmie z dnia z dnia [...] złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. W uzasadnieniu skarżący zarzucił nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego a co za tym idzie - naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego organ I instancji bezkrytycznie podszedł do wyjaśnień kontrahentów skarżącego – G.I. i C.K., nie zestawił wyjaśnień przez nich złożonych z innymi dowodami, a w szczególności z zeznaniami T.P. i nie wskazał, dlaczego nie dał wiary dowodom przeciwstawnym. Tym samym nie wyjaśnił stanu faktycznego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, lecz dokonał błędnej jego oceny poprzez przyjęcie, że sprzedaż została dokonana i olej opałowy został wprowadzony do obrotu jako olej napędowy. Ustalenia faktyczne organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił w całości i przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia wydając w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, iż w rozliczeniu dokonanym w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. została uwzględniona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (czerwiec 2004 r.) w wysokości [...] zł. Zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. ustalono decyzją organu I instancji z dnia [...], co wpłynęło na prawidłowość rozliczenia podatku za lipiec 2004 r., albowiem zaszła konieczność nie uwzględnienia przez organ wykazanej przez skarżącego w deklaracji za ten miesiąc nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym. Organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty przytoczone przez skarżącego w niniejszym odwołaniu dotyczą nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w decyzjach wydanych za inne okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których prowadzone były odrębne postępowania podatkowe. Zdaniem organu II instancji w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją, nie stwierdzono okoliczności na które wskazuje skarżący, zatem zarzuty te należy uznać za bezzasadne. W dniu [...] T.P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a częściowo błędne jego ustalenie, nie zakwestionowanie działań organu podatkowego l instancji naruszającego podstawowe zasady procedury, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188, 191, 192 oraz 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., jak również zaakceptowanie naruszeń postępowania dowodowego popełnionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a polegających na : nie uwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie A.O. oraz C.K. w charakterze świadków, o skonfrontowanie powyższych świadków z T.P., nie uwzględnieniu oświadczenia G.I. dołączonego do odwołania, nie uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt sprawy umowy o pracę G.I. naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 92 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odejście przez organ podatkowy od zasady, że nałożenie podatku może wynikać wyłącznie z przepisów ustawy, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nałożenie podatku na stronę wynikało z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie ustawy, niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na: na przyjęciu, iż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy podatnik otrzymał faktycznie towar określony w fakturach, uznaniu, iż przepis ten jest zgodny z przepisami art. 92 i 217 Konstytucji podczas, gdy Konstytucja wprost określa, iż nakładanie podatków może odbyć się jedynie w drodze ustawy, wyjaśnienia, że stosownie do art. 188 ww. ustawy organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki: po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] organ wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu nie zachodzą pozytywne przesłanki do uznania skargi T.P. za zasadną. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie utracił z pola widzenia faktu, iż została ona wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za lata 2004 – 2005 wobec P.H.U. A. Wskazana kontrola nie stwierdziła jednak nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. Będąca przedmiotem skargi decyzja z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą P.U.H. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. wynika z uwzględnienia przez skarżącego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca tj. czerwca 2004 r. w nieprawidłowej wysokości. T.P. zawyżył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za czerwiec o [...] zł. Decyzją nr [...] określono za czerwiec 2004 roku prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Spowodowało, iż wskazana przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł nie była prawidłowa. Wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3 O.p., stanowiącym, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. U podstaw wydania decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych skarżącego za inne miesiące np. za kwiecień 2004 r. legł natomiast ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, odmienny od okoliczności występujących w lipcu 2004 r. Przeprowadzona kontrola ujawniła, iż T.P. nierzetelnie rozliczał się z podatku od towaru i usług w miesiącach styczniu, lutym, marcu oraz kwietniu 2004 r., albowiem prowadził działalność polegającą na zakupie oleju opałowego ciężkiego i wprowadzaniu go do obrotu jako olej napędowy, a ten proceder uwiarygodniał fikcyjnymi fakturami. W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć, że o ich bezzasadności decydują w niniejszej sprawie konstrukcyjne elementy podatku o towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Ponadto istotne jest, że wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna niż w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.), ma na celu przytoczenie właściwej treści stosunku prawnopodatkowego. Decyzji takiej należy przypisać deklaratoryjne znaczenie. Nie kreuje ono zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a jedynie koryguje jego wysokość, błędnie określoną przez podatnika w zeznaniu. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiąc wcześniejszy, tj. za czerwiec 2004 r. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określono za czerwiec 2004 roku prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł To z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3 O.p. Efekt postępowania podatkowego dotyczącego czerwca 2004 r. stanowił jedyną przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do np. miesiąca stycznia 2004 r. nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącego podstawą do rozliczenia podatkowego faktur nie stwierdzających – w ocenie organu – rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty skarżącego dotyczące błędnego – jego zdaniem – ustalenia, że zawierane przez niego transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec miesiąca lipca 2004 r. Za takim stanowiskiem przemawia również odrębność decyzji podatkowych za poszczególne miesiące. Mimo, że decyzja dotycząca lipca stanowi pochodną decyzji za czerwiec, to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym. Decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnosząca się do czerwca 2004 r. i obowiązująca w dacie wydawania zaskarżonej decyzji z dnia [...] nr [...] nie podlega ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą lipca 2004 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty T.P. zawarte w skardze z dnia [...] a dotyczące: nie uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie A.O. oraz C.K. w charakterze świadków, o skonfrontowanie powyższych świadków z T.P., nie uwzględnienia oświadczenia G.I. dołączonego do odwołania, nie uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego o włączenie do akt sprawy umowy o pracą G.I., naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 92 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (poprzez odejście przez organ podatkowy od zasady, że nałożenie podatku może wynikać wyłącznie z przepisów ustawy, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nałożenie podatku na stronę wynikało z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), niewłaściwego zastosowania i błędnej interpretacji przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (polegające na: na przyjęciu, iż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy podatnik otrzymał faktycznie towar określony w fakturach) za bezzasadne, nie mające odniesienia do okoliczności sprawy dotyczącej rozliczenia za lipiec 2004 r. Sąd mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie znalazł tak naruszeń przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Na marginesie stwierdzić trzeba, iż wskazane przez skarżącego zarzuty dotyczą spraw rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2004 r. będących przedmiotem odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. Konkludując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę należało oddalić.