III SA/Gl 1696/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A’ Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy [...] zł. Tymczasem w wyniku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. zakwestionowano podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., Biuro Handlowe w G., na wykonanie: "I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A" zgodnie z umową". Sprawdzając transakcje zawarte przez skarżącą Spółkę z firmą "A" Sp. z o.o. w latach 2007 – 2009 ustalono, że "A" Sp. z o.o. posiada w swojej dokumentacji faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. za nabycie usług budowlanych i rekultywacyjnych, na łączną wartość: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, Organ podkreślił, że na dzień zakończenia kontroli, zobowiązania Spółki "A" wobec Spółki "B" wynosiły [...] zł i nie zostały uregulowane. W wyniku czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o.o. w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez tego kontrahenta w listopadzie 2009 r. na rzecz skarżącej Spółki ustalono, że Spółka "B" posiada w swojej dokumentacji kopie [...] faktur VAT, wystawionych na rzecz Spółki "A", na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Należności z ww. faktur w kwocie [...] zł do dnia zakończenia kontroli nie zostały uregulowane. Okazana w toku czynności umowa na roboty budowlane z [...] r. zawarta pomiędzy Spółką "A" - Inwestorem a Spółką "B" – Wykonawcą, jako przedmiot umowy wskazywała: prace przygotowawcze, badania geodezyjne, budowa zaplecza budowy, droga technologiczna ([...] zł netto), wykopanie i wywóz [...] m3 dolomitu ([...] zł netto), wykopanie i wywóz [...] m3 dolomitu ([...] zł netto), wykopanie i wywóz [...] m3 dolomitu ([...] zł netto), wykopanie i wywóz [...] m3 dolomitu ([...] zł netto) oraz wyrównanie skarp i usuwisk ([...] zł netto). Z udzielonych wyjaśnień wynikało, że Spółka "B" nie posiadała sprzętu i urządzeń budowlanych, a roboty w zakresie wykonania I etapu budowy hali tenisowej zleciła firmie "C" Sp. z o.o. w P. Kontrola przeprowadzona w firmie "C" Sp. z o.o. w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o., wykazała, że firma "C" Sp. z o.o. wystawiła w styczniu 2010 r. faktury VAT z tytułu wykonania prac ziemnych zgodnie z umową z [...] r. oraz z tytułu wynajmu [...] koparko-ładowarek i [...] ładowarek. Przedmiotowe faktury zostały wykazane w ewidencji sprzedaży za ten miesiąc. Podatek należny wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. Ustalono też, że wykonanie robót budowlanych w zakresie I etapu dotyczyło prac przygotowawczych i prac ziemnych wraz z wywozem 4 x [...] m3 dolomitu. Odbiór robót budowlanych udokumentowano protokołami z [...] i [...] r. Na podstawie ewidencji środków trwałych ustalono, że Spółka posiada 1 koparkę i 1 koparko-ładowarkę. Ustalono też, że firma zatrudnia [...] pracowników posiadających uprawnienia do obsługi sprzętu budowlanego. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka posiada umowę z [...] r. nr [...] , zgodnie z którą zleceniobiorca J. P., "D" miał wykonać dla Spółki "C" usługi własnym sprzętem, tj. koparką i samochodem [...]. W wyniku dokonanych czynności ustalono, że Spółka "C" nie podzlecała wykonania robót innym firmom - roboty budowlane wykonano we własnym zakresie. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w Spółce "A", przesłuchano w charakterze świadków: J. S. - prezesa Spółki "A", J. G. - kierownika budowy, J. P. - inspektora nadzoru budowy oraz W. Z. - prezesa zarządu Spółki "C". Przesłuchany w dniu [...] r. W. Z. - prezes zarządu Spółki "C" zeznał m.in., że Spółka ta wykonała roboty budowlane na terenie "A" na zlecenie Spółki "B". Wyjaśnił, że prezes zarządu Spółki "B" A. K., po wizji terenu zaproponował cenę za wykonanie robót (wykopanie ok. [...] - [...] m3 dolomitu) w wysokości [...] zł brutto, która po negocjacjach została ustalona na [...] - [...] zł plus praca sprzętu. Podał, iż z firmy "C" Sp. z o.o. pracowały [...] samochody i [...] koparki obsługiwane przez [...] pracowników, Spółka korzystała też ze sprzętu dzierżawionego od J. P. ([...] koparki z obsługą), ponadto usługi wykonywały na zlecenie Spółki "C" firmy: "E" z T. i "F" z B. nieodpłatnie w zamian za urobek. W. Z. zeznał też, że w trakcie robót prawie zawsze obecni byli inspektor nadzoru lub kierownik budowy. Cały urobek został wywieziony, większość zabrały firmy "E" z T. i "F" z B. swoimi samochodami, pozostałą część zabrała firma "C" na swoje potrzeby. Zwrócił uwagę, że w zawartej umowie na roboty budowlane wskazano 4 x [...] m3 dolomitu, co dotyczy poszczególnych etapów budowy, ale ogólna ilość wykopanego i wywiezionego dolomitu faktycznie wynosi [...] m3. Zaznaczył, że za wykonane roboty i wynajem sprzętu Spółka nie otrzymała jeszcze ok. [...] zł. Przesłuchany [...] r. J. S. zeznał m.in., że skarżąca Spółka nie ogłaszała przetargu na wykonanie robót, gdyż wykonawcę, tj. firmę "B" Sp. z o.o. wybrał, bo ją zna od 3 lat i współpracuje z nią. Zeznał ponadto, że ilość dolomitu do wykopania i wywiezienia, tj. 4 x [...] m3 została ustalona na podstawie wyliczenia geodezyjnego. Podkreślił, że nie wie, co się stało z wykopanym dolomitem i innymi odpadami. Wyjaśnił, że prace wykonywały 1-2 koparki, przy czym nie potrafił podać ilości samochodów ciężarowych. Oświadczył, że zobowiązania wobec Spółki "B" zostaną uregulowane z należności pochodzących od inwestora strategicznego, którego nazwy nie wskazał z uwagi na poufność tej informacji. Organ zaznaczył też, że [...] r. J. S. złożył pisemne wyjaśnienia, informując, że łączna ilość wywiezionych mas ziemnych, dolomitowych i odpadów poprzemysłowych wykopanych pod budowanym obiektem tenisowym stanowiła ok. [...] m3. Wyjaśnił przy tym, że zapis w umowie i na fakturach z powtarzającą się liczbą [...] razy 4, to określenie wykonanej usługi przez firmę budowlaną. Zwielokrotnienie zapisu w umowie [...] m3 spowodowane było dopuszczaną przez strony umowy możliwością wystawienia faktur częściowych, z której strony nie skorzystały. W ww. piśmie J. S. wyjaśnił również, że wyboru firmy "B" Sp. z o.o. dokonano w wyniku porównania z 2 ofertami innych firm. Oferta wybranej firmy była najkorzystniejsza cenowo i terminowo. Dodał, że Spółka nie posiada ofert pozostałych firm. Ponadto organ zwrócił uwagę, że J. S. w piśmie z [...] r. wyjaśnił, iż Spółka nie posiada w swojej dokumentacji operatów geodezyjnych, które jednoznacznie określają aktualną powierzchnię inwestycji "Hala kortów tenisowych z zapleczem". J. S. oświadczył również, że nie sporządzono innych dokumentów, w tym harmonogramu robót, tj. prac przygotowawczych, badań geodezyjnych, budowy zaplecza budowy, drogi technologicznej oraz wykopania i wywozu dolomitu. Wyjaśnił, że wszystkie prace przygotowawcze są wykonywane w oparciu o właściwy dla inwestycji projekt budowlany, jak też stan faktyczny terenu oraz wskazówki Inwestora. Nie jest konieczne sporządzanie dodatkowej dokumentacji dla prac przygotowawczych. Organ zwrócił uwagę, że wypowiadając się w toku kontroli w kwestii kosztorysu przedmiotowej inwestycji, J. S. oświadczył w dniu [...] r., że Spółka takiego kosztorysu nie posiada. Przesłuchany w dniu [...] r. J. P. - inspektor nadzoru budowy zeznał natomiast, że funkcję inspektora nadzoru pełnił dorywczo i nieodpłatnie. Wyjaśnił, że trzy dni w tygodniu przebywał w pobliżu placu budowy skąd obserwował przebieg robót budowy kortów, przy czym nie wiedział jak duża jest powierzchnia gruntu przeznaczonego pod budowę oraz ile wykopano i wywieziono dolomitu. Zeznał też, że prace budowlane prowadziły maksymalnie dwie koparki równocześnie, przy czym nie posiadał wiedzy co do właściciela tych maszyn. Organ wskazał, że [...] r. przesłuchano również J. G. - kierownika budowy, który zeznał m.in., że prace wykonywała z przerwami jedna koparka, należąca do podwykonawcy. Koszt takiej usługi mógł wynosić między [...] zł a [...] zł za 1 roboczogodzinę, na budowie przebywał tyle razy ile dokonał wpisów w dzienniku budowy (w dzienniku budowy dokonał [...] wpisów). Oświadczył ponadto, że nie pamięta wymiarów wykopu i nie jest możliwe do sprawdzenia czy wykopano i wywieziono z terenu budowy [...] m3 ziemi, nie kontaktował się z nikim innym poza J. S. i J. P. Mając natomiast na uwadze znaną mu trudną sytuację finansową Spółki "A" - w jego opinii, przypuszczalnie J. S. nie mając pieniędzy na odpłatne wynajęcie koparek, mógł za prowadzenie robót ziemnych, tj. za kopanie ziemi oddać urobek wykonawcy na jego własne potrzeby. Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że Spółka "A" nie okazała dokumentacji geodezyjnej przedstawiającej stan nieruchomości położonej w B., ul. [...] [...], na działce nr [...] przed rozpoczęciem i po zakończeniu robót w 2009 r. Dokumentację w postaci map sytuacyjno - wysokościowych działki nr [...] wg stanu na dzień [...] r. oraz na marzec 2010 r. przekazał Wydział Geodezji Urzędu Miejskiego w B. Wobec tego postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, celem wydania opinii technicznej, dotyczącej ilości wykopanego dolomitu, wykonania prac przygotowawczych geodezyjnych oraz wyrównania skarp i usuwisk pod budowę hali kortów tenisowych z zapleczem na działce nr [...] w B., ul. [...] [...]. W sporządzonej w czerwcu 2010 r. opinii rzeczoznawca stwierdził m.in. brak trwałego zaplecza budowy, oszacował maksymalną wielkość wybranego dolomitu w ilości [...] m3, stwierdził ponadto, że osuwiska i skarpy o różnym nachyleniu nie są wyrównane. Zwracając uwagę, iż poziom posadzki hali kortów wg projektu wynosi [...] m n.p.m., poziom fundamentów [...] m n.p.m. - wyraził opinię, że wybranie dolomitu od kwietnia 2008 r. do marca 2010 r. aż do poziomu [...] m n.p.m., w ilości [...] m3 nie może być I etapem budowy hali tenisowej wg projektu z 2004 r., na który zawarto umowę pomiędzy Inwestorem a Wykonawcą. Poziom [...] m n.p.m. jest bowiem o [...] m za głęboki dla poziomu fundamentowania hali. W ocenie organu, rozbieżności co do ilości wykopanego i wywiezionego dolomitu w ramach I etapu budowy hali kortów tenisowych z zapleczem, sprzeczności w zeznaniach J. S., co do sposobu wyboru firmy "B" Sp. z o.o. jako wykonawcy, zeznania W. Z., z których wynika, że na zlecenie "C" Sp. z o.o. usługi wykonywały również firmy: "E" z T. oraz "F" z B. - nieodpłatnie w zamian za urobek, brak zapłaty za faktury opiewające na bardzo wysokie kwoty, brak upomnień, wezwań do zapłaty czy pozwów do sądu, wskazują, że faktury VAT nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] za "wykonanie I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A"" wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o. o, na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 207 § 1, art. 21 § 3 a O.p. oraz art. 99 ust. 12, w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. Ponadto w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy VAT organ zakwestionował fakturę VAT z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną przez firmę "G" G. K., za wycenę nieruchomości niezabudowanej położonej w D. Zgodnie z wyjaśnieniami J. S. Spółka nie była właścicielem działki będącej przedmiotem wyceny, a faktura została omyłkowo ujęta w ww. rejestrze zakupów. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: • art. 121 O.p. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie; • art. 122 O.p. - poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego; • art. 123 O.p. w związku z art. 165 O.p. - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nie powiadomienia jej o wszczęciu postępowania podatkowego; • art. 180 O.p. w związku z art. 187 O.p. - poprzez pominięcie przeprowadzonych dowodów oraz dokonanie ich dowolnej oceny; • art. 190 O.p. - poprzez niezachowanie ustawowych terminów i uniemożliwienie czynnego udziału stronie w prowadzonych czynnościach; • art. 200 O.p. - poprzez nie doręczenie stronie postanowienia i tym samym naruszenie prawa uczestnictwa strony w prowadzonym postępowaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugoinstancyjny wyjaśnił, że dowód z opinii biegłego oraz dowód z oględzin przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego w oparciu o art. 289 § 1 O.p., zgodnie z którym kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Mając na uwadze wskazane unormowanie, organ doręczył Spółce w dniu [...] r. kopię postanowienia o powołaniu biegłego rzeczoznawcy w celu wydania opinii w przedmiotowym zakresie. Zawiadomieniem doręczonym w dniu [...] r., poinformowano Spółkę o przeprowadzeniu w dniu [...] r. na terenie budowy obiektu "Hala kortów tenisowych z zapleczem" dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego. Jednocześnie zwrócono się o udział w tych czynnościach J. G. oraz J. P., pełniących funkcje kierownika budowy oraz inspektora nadzoru realizowanej inwestycji. Spółka nie uczestniczyła w przeprowadzeniu tego dowodu ani nie zaproponowała nowego terminu. Za bezzasadne organ uznał zarzuty odwołania o niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za listopad 2009 r. oraz postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p., czym uniemożliwiono stronie udział w przedmiotowym postępowaniu. Wyjaśnił przy tym, że w protokole kontroli, doręczonym Spółce [...] r. pouczono stronę, zgodnie z art. 291b O.p., o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu oraz o konsekwencjach niedopełnienia tego obowiązku. Organ wskazał, że strona obowiązku tego nie dopełniła. O zmianie siedziby Spółki z dniem [...] r., organ podatkowy został poinformowany pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r. Spółka nie dopełniła też obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 12 ustawy VAT i nie zgłosiła organowi podatkowemu zmiany danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R, powodującej zmianę właściwości organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia zaistnienia takiej zmiany. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] r. wraz z zawiadomieniem z [...] r. o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zostały skutecznie doręczone Spółce [...] r., na adres jej siedziby w B., ul. [...] [...]. Odbiór ww. korespondencji potwierdzono pieczęcią firmową Spółki wraz z podpisem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Z kolei postanowienie z [...] r. wydane w trybie art. 200 O.p. zostało Spółce skutecznie doręczone [...] r., na adres siedziby Spółki w W. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie na fakt rzeczywistego wykonania czynności dokumentowanych spornymi fakturami; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 127, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez: • uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy; • naruszenie zasady przekonywania poprzez pomijanie argumentów przedstawionych przez stronę i nie rozważanie ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; • dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w konsekwencji odmowy przyznania wiary zeznaniom strony i świadków, z jednoczesnym pominięciem i nie rozważeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznań strony i świadków w części wskazującej na fakt wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, jak również niewskazanie z jakich przyczyn i w jakiej części organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom strony i świadków; • pobieżną ocenę jedynie części dowodów zebranych w sprawie, przy pominięciu innych dowodów, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; • brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu strona skarżąca zaakcentowała, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało z oczywistym naruszeniem przepisów ustawy VAT oraz przepisów prawa procesowego, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazała, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ odwoławczy ma pobieżny i sprawozdawczy charakter, powtarzający w zasadzie ustalenia dokonane przez organ I instancji. Strona uznała, że argumenty organu podatkowego w kwestii oceny sposobu wyboru przez Spółkę wykonawcy robót budowlanych są nieistotne, gdyż w tym kontekście brak jest podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego charakteru usług. Skarżąca podkreśliła, że wyjaśnienia J. S. (przedstawione w toku zeznań oraz w dodatkowym piśmie) nie są sprzeczne, ale wskazują na przesłanki, jakimi Spółka kierowała się dokonując wyboru wykonawcy. Wskazała, że Spółka nie była obowiązana do przeprowadzenia przetargu w celu wyboru wykonawcy, mogła przyjąć dowolną metodę wyboru kontrahenta, co też uczyniła, wyjaśniając organowi podatkowemu przesłanki tego wyboru. W przekonaniu skarżącej, argumentem świadczącym o fikcyjności spornych transakcji nie może być również brak uregulowania należności przez Spółkę za usługi udokumentowane fakturami opiewającymi na wysokie kwoty, gdyż sposób płatności, uzgadnianie terminów odroczeń płatności czy też ustalenia i postępowanie w zakresie nieuregulowanych płatności stanowią wewnętrzne sprawy kontrahentów i dotyczą ich wzajemnych ustaleń podjętych w ramach swobody działań gospodarczych. Skarżąca zarzuciła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija wyjaśnienia strony odnośnie braku uregulowania ww. należności oraz wzajemnych ustaleń ze Spółką "B" co do czasu i sposobu spłaty przedmiotowych zobowiązań. Zdaniem skarżącej sposób doboru argumentów przez organ podatkowy, przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień strony miał na celu uzasadnienie założonego z góry, negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika. Taki sposób procedowania stanowi według skarżącej naruszenie zasady przekonywania i zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz nałożonego na nie obowiązku rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wskazała też, że w przypadku wątpliwości odnośnie wyjaśnień strony w ww. zakresie organ podatkowy miał możliwość przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu Spółki "B" – A. K. Skarżąca zaakcentowała, że wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt realizacji prac przez Spółkę "B". W szczególności W. Z., prezes zarządu Spółki "C", tj. podwykonawcy - potwierdził fakt wykonania robót oraz udzielił szczegółowych informacji na temat okoliczności ich prowadzenia, ilości wywiezionego urobku i sposobu kalkulacji własnego wynagrodzenia. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy do tej części zeznań w ogóle się nie odniósł. Zdaniem skarżącej - wykonanie prac potwierdzili także inni świadkowie, tj. J. P. oraz J. G., wskazując na obecność i wykonywanie prac przez Spółkę "B". Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy oparł się na jednym tylko dowodzie, tj. ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy. Tymczasem ekspertyza ta została przygotowana na podstawie niepełnej dokumentacji, ponadto posługuje się pojęciami właściwym dla inwestycji realizowanych w trybie zamówień publicznych. Dotyczy to np.: zarzutu braku Skróconej Specyfikacji Technicznej Wykonania i Odbioru Robót — Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia, których reguły nie obowiązywały Spółki przy realizacji jej inwestycji. Rozstrzygnięcie organów podatkowych podparte jest dodatkowymi argumentami, których jednak znaczenie dla sprawy jest marginalne. Strona zarzuciła, że organ podatkowy nie wskazał w jakiej części kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W jej ocenie brak stosownego uzasadnienia w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy w całości podważa wykonanie usług. Tymczasem nawet sporna ekspertyza wskazuje, iż w pewnej części prace związane z niwelowaniem terenu zostały wykonane. Tym samym zdaniem skarżącej, brak jest uzasadnienia dla zakwestionowania spornych faktur w całości, to zaś prowadzi do naruszenia art. 120 oraz art. 191 O.p. w zestawieniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, gdyż organ podatkowy zobowiązany był do określenia w jakiej części uznaje faktury wystawione przez spółkę "B" za faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. W opinii strony skarżącej dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ma pobieżny i sprawozdawczy charakter, powtarzający w zasadzie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zawartej w art. 127 O.p. Na poparcie stanowiska strona przywołała uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 17 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1863/09 oraz cytowane w tym wyroku stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale z 1 grudnia 1994 r. sygn. akt III AZP 8/94. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w listopadzie 2009 r., wynikającego z faktur [...] VAT wystawionych przez "B" Sp z o.o. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez "B" Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp z o.o. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw częściowo skorzystał, przeglądając akta, składając wyjaśnienia i pisma. W celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych polegających na "wykonaniu I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A"", realizowanego w oparciu o projekt budowlany "Hala kortów tenisowych z zapleczem", organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: 1. decyzji Prezydenta Miasta B. z [...] r. ws. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia Spółce "A" pozwolenia na budowę hali kortów tenisowych z zapleczem na terenie ośrodka sportowego – "A" przy ul. [...] w B.; 2. projektu budowlanego (data sporządzenia: grudzień 2004 r.) - nazwa obiektu: Hala kortów tenisowych z zapleczem, adres obiektu: B.- [...], działka nr [...]; 3. oferty cenowej Spółki "B" z [...] r., dotyczącej wykonania prac ziemnych przy budowie pierwszego etapu Hali Tenisowej w B. [...]; 4. umowy o roboty budowlane z [...] r., zawartej pomiędzy "A" Sp. z o.o. jako Inwestorem a "B" Sp. z o.o. jako Wykonawcą; 5. protokołu przekazania placu budowy z [...] r. przez "A" Sp. z o.o. wykonawcy, tj. "B" Sp. z o.o.; 6. protokołu odbioru z [...] r. w sprawie odbioru wyników pracy "Wykonanie I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A"" wykonanej wg umowy z [...] r.; 7. dziennika budowy wydanego [...] r. dot. inwestycji realizowanej na podstawie decyzji - pozwolenia na budowę nr [...], inwestor "A" Sp. z o.o., ul. [...] [...] , [...] B.; 8. protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w siedzibie skarżącej Spółki; 9. protokołów kontroli przeprowadzonych w spółkach "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., 10. zeznań świadków: J. S. – prezesa skarżącej Spółki, W. Z. – prezesa "C" Sp. z o.o., J. P. – inspektora nadzoru, J. G. – kierownika budowy; 11. opinii rzeczoznawcy budowlanego w przedmiocie ilości wykopanego dolomitu, wykonania prac przygotowawczych geodezyjnych oraz wyrównania skarp i usuwisk pod budowę kortów tenisowych z zapleczem na działce nr [...] w B. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" Sp. z o.o. nie zostały wykonane. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: • faktury VAT wystawione przez Spółkę "B" dokumentują wykopanie i wywóz dolomitu w ilości 4 x [...] m3 ([...] m3); • sprzeczności w zeznaniach świadka J. S. - prezesa zarządu Spółki "A", który [...] r. zeznał, że ilość dolomitu do wykopania i wywiezienia, tj. 4 x [...] m3, została ustalona na podstawie wyliczenia geodezyjnego, z kolei [...] r. wyjaśnił, że łączna ilość wywiezionych mas ziemnych, dolomitowych i odpadów poprzemysłowych, wykopanych pod budowanym obiektem tenisowym to ok. [...] m3. Zapis w umowie i na fakturach z powtarzającą się liczbą [...] razy 4, to określenie wykonanej usługi przez firmę budowlaną. Zwielokrotnienie zapisu w umowie [...] m3 spowodowane było dopuszczaną przez strony umowy możliwością wystawienia faktur częściowych, z której strony nie skorzystały; zmieniane zeznania tego świadka w zakresie wyboru wykonawcy; • zeznania J. P. - inspektora nadzoru, który zeznał, że nie wie jak duża jest powierzchnia gruntu przeznaczonego pod budowę i nie wie, ile wykopano i wywieziono dolomitu, nie potrafił określić wartości robót; • zeznania J. G. - kierownika budowy, który zeznał, że nie pamięta wymiarów wykopu i nie jest możliwe do sprawdzenia czy wykopano i wywieziono z terenu budowy [...] m3 ziemi. Dodał też, że przypuszczalnie J. S. w zamian za wykonanie robót ziemnych, tj. za wykopanie ziemi oddał wykonawcy wykopany urobek do wykorzystania na własne potrzeby; • zeznań W. Z. - prezesa zarządu Spółki "C" (podwykonawcy robót), który oświadczył, że ustalona z prezesem zarządu Spółki "B" (wykonawcy robót), ilość dolomitu do wykopania wynosiła [...] m3 - [...] m3. Stwierdził, że w zawartej umowie na roboty budowlane wskazano 4 x [...] m3, co dotyczyło poszczególnych etapów budowy. Ogólna ilość wykopanego i wywiezionego dolomitu faktycznie wynosi [...] m3. Oświadczył też, że na zlecenie "C" Sp. z o.o. usługi wykonywały również firmy: "E" z T. oraz "F" z B.j - nieodpłatnie w zamian za urobek; • opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, wg którego szacowana maksymalna ilość wybranego dolomitu wynosiła [...] m3; • brak zapłaty za faktury wystawione przez wykonawcę "B" Sp. z o.o. w latach 2007 – 2009 na łączną kwotę brutto [...] zł, brak upomnień, wezwań do zapłaty czy pozwów do sądu; • brak dokumentacji wykonanych robót np. w postaci kosztorysów powykonawczych, inwestorskich, protokołów zdawczo-odbiorczych poszczególnych etapów robót. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie robót budowlanych określonych umową z [...] r. zawartą pomiędzy skarżącą Spółką a Spółką "B" Sp. z o.o. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wyboru przez Spółkę wykonawcy robót budowlanych oraz braku uregulowania należności za usługi udokumentowane fakturami opiewającymi na wysokie kwoty. Organy podatkowe ten fakt oceniły pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Sąd przyznał też rację organom podatkowym, że bezpodstawnym jest zarzut skargi, iż podejmując rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika organy podatkowe oparły się w istocie na jednym tylko dowodzie, tj. ekspertyzie biegłego rzeczoznawcy, przygotowanej na podstawie niepełnej dokumentacji, posługującej się aparatem pojęciowym właściwym dla inwestycji realizowanych w trybie zamówień publicznych, których reguły nie obowiązywały Spółki przy realizacji jej inwestycji. Jak już wcześniej wskazano organy zebrały wyczerpująco materiał dowodowy (sporne faktury VAT, przesłuchania świadków, kontrola doraźna w Spółkach "B", "C", oględziny terenu budowy) wskazywały na rozbieżności co do zasadniczej kwestii rozpatrywanej sprawy, a mianowicie ilości wykopanego i wywiezionego dolomitu w ramach I etapu budowy hali kortów tenisowych z zapleczem. To ustalenie w powiązaniu z brakiem jednoznacznych wyjaśnień strony co do wyboru wykonawcy usług jak również brakiem ze strony wykonawcy jakichkolwiek działań w celu wyegzekwowania zapłaty za udokumentowane spornymi fakturami usługi w wysokości [...] zł wskazywały na fikcyjność wystawionych faktur. Słusznie też organy podniosły, że skarżąca Spółka nie posiadała w swej dokumentacji istotnych dla sprawy dowodów, m.in. kosztorysu przedmiotowej inwestycji oraz dokumentacji geodezyjnej przedstawiającej stan nieruchomości na działce przed rozpoczęciem i po zakończeniu robót w 2009 r. Dokumentację geodezyjną w postaci map sytuacyjno-wysokościowych wg stanu na dzień [...] r. i na marzec 2010 r. organ pozyskał z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego w B. Mapy te zostały przekazane biegłemu rzeczoznawcy budowlanemu w celu wykorzystania do oszacowania objętości wybranego dolomitu. Sporządzona opinia techniczna wykazała, iż maksymalnie wybrano [...] m3 dolomitu. We wnioskach końcowych opinii rzeczoznawca stwierdził, że roboty wykonano niezgodnie z zawartą umową z [...] r. pomiędzy inwestorem a wykonawcą. Nie zasadny okazał się zarzut przygotowania specjalistycznej opinii na podstawie niepełnej dokumentacji, gdyż skarżąca nie powołała dokumentów, których w jej przekonaniu brakuje w opinii biegłego oraz nie sprecyzowała znaczenia, jakie dla tej opinii posiadają. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący posługiwania się przez biegłego pojęciami właściwymi dla inwestycji realizowanych w trybie zamówień publicznych, których reguły nie obowiązywały Spółki przy realizacji jej inwestycji. Słusznie wskazał organ, iż takim aparatem pojęciowym posłużyła się skarżąca jako strona umowy z [...] r., zawartej ze Spółką "B". Precyzując warunki tej umowy, m.in.: w § 1 pkt 2 lit. b), w § 3 pkt 1, w § 7 pkt 1 strony odwołują się do takich pojęć jak: skrócona specyfikacja techniczna, specyfikacja istotnych warunków zamówienia oraz postępowanie o udzielenie zamówienia. Należy w szczególności podkreślić, że dokument o nazwie Skrócona Specyfikacja Techniczna Wykonania i Odbioru Robót stanowił integralną część ww. umowy, co wynika z treści § 18 pkt 1 umowy. Skoro zatem, umowa stanowiła podstawę opracowania opinii, biegły rzeczoznawca nazwał wyszczególnione w umowie dokumenty w brzmieniu nadanym im przez strony umowy. Słusznie też wskazał organ odwoławczy, iż niezasadny okazał się zarzut, iż organ podatkowy nie wskazał w jakiej części kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 7 uzasadnienia organ stwierdził, że sporne faktury VAT nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] za "wykonanie I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A"" wystawione przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. ul. [...] [...] , [...] B., NIP [...] , na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - jako wypełniające hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego." Nieuzasadniony okazał się także zarzut, iż brak jest uzasadnienia dla zakwestionowania spornych faktur w całości, skoro nawet opinia biegłego wskazuje, że w pewnej części prace związane z niwelowaniem terenu zostały wykonane. Słusznie bowiem wskazał organ, że z opinii tej wynika, iż: - roboty wykonano niezgodnie z umową zawartą [...] r. pomiędzy inwestorem a wykonawcą, dotyczącą wykonania robót budowlanych I etapu budowy hali tenisowej z zapleczem usługowym w "A"; - wybranie dolomitu od kwietnia 2008 r. do marca 2010 r. aż do poziomu [...] m n.p.m. w ilości [...] m3 nie może być I etapem budowy hali tenisowej wg projektu z 2004 r., na który zawarto ww umowę; - poziom [...] m n.p.m. jest o [...] m za głęboki dla poziomu fundamentowania hali, gdyż wg projektu budowlanego, poziom posadzki hali kortów powinien wynosić [...] m n.p.m., a poziom fundamentów [...] m n.p.m. Ponadto Sąd zauważa, że podnoszona kwestia uznania faktury VAT, w części w jakiej czynności, które ona dokumentuje zostały wykonane, była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1480/10 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że: "(..) w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura zaś stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze." Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze. Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.