III SA/Gl 1700/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. określające "A" Sp. z o.o. w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego za marzec 2004 r. ustalono, iż "A" Sp. z o.o. w C. kupowała w Rafinerii T. olej flonaft, który ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Kontrahenci sprzedający stronie ten produkt potwierdzili fikcyjny obrót handlowy, ponadto nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego i nie uiszczali go od tak dokonanych transakcji. Również "A" Sp. z o.o. w C. nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa: - art. 282c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 79 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym; - art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 2 pkt 1a, 5, 6, 8 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 285 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa; - art.290 § 1 i 2 pkt 1-8 ustawy Ordynacja podatkowa; -art. 121 § 1 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 122 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia, wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu kontroli, nie wykazanie upoważnienia do kontroli, prowadzenie kontroli bez udziału kontrolowanego, nieudokumentowanie kontroli w formie protokołu, niewnikliwe rozpoznanie sprawy, uniemożliwienie złożenia wyjaśnień, nie podjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, komu Rafineria T. sprzedawała olej flonaft. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: W sprawie zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, ponieważ [...] r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, tym samym zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia. Przechodząc do istoty, organ odwoławczy najpierw wskazał przepisy mające zastosowanie w sprawie: - ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.); - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W załączniku nr 6 WYKAZ WYROBÓW AKCYZOWYCH w pozycji 1 wskazano, między innymi - Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Według art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 2a, dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Z kolei, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 (art. 6 ust. 1). Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4). Według art. 35 ust. 2 i ust. 2a, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1). Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 i wynoszą odpowiednio 80% i 400%. Na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w którym określił obniżki stawek akcyzy. Według § 2 ust. 1 pkt 1, stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W pozycji 12 załącznika nr 1 Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju określono stawki podatku akcyzowego, w tym dla paliw silnikowych – 1.820 zł/1.000 l. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według § 23 ust. 1, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, z zastrzeżeniem § 25. Ten przepis stanowi: Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy oraz podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 10, uiszczają podatek akcyzowy: 1) wstępnie - za okresy dzienne; 2) za okresy miesięczne. Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek. Wpłaty kwot określonych zgodnie z ust. 2 powinny być dokonywane nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. W postępowaniu ustalono, że "A" Sp. z o.o. sprzedawała wyrób akcyzowy, który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego to wyrobu na wcześniejszych etapach obrotu handlowego nie uiszczono podatku akcyzowego. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji za okres od stycznia do marca 2004 r. Na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono, że w miesiącu marcu 2004 r. spółka sprzedała [...] l oleju napędowego. Następnie organ wskazał podmioty, które wystawiały dla "A" Sp. z o.o. faktury dokumentujące nabycie wyrobów akcyzowych, które to podmioty w rzeczywistości nie figurowały w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie były aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Końcowo ustalono, że Rafineria T. , firma "B" z K., jak i podmioty figurujące jako wystawcy faktur dla spółki "A" nie zapłaciły podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na dowody zebrane w postępowaniu przedstawił szczegółowo rzeczywisty mechanizm obrotu paliwami, stwierdzając, że to spółka "A" kupował w rafinerii olej flonaft poprzez osoby, które dla tego celu rejestrowały działalność gospodarczą. Zakupiony w rafinerii olej został końcowo sprzedany jako olej napędowy, przy czym spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił powód uchylenia zaskarżonej decyzji, którym było zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej stawki podatku akcyzowego, wyższej od tej określonej w ustawie. Z tego powodu należało zastosować ustawową stawkę procentową (80%), a nie wyższą stawkę wynikająca z rozporządzenia, co spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. Na końcu Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów odwołania uznając je za niezasadne. W tych ramach wyjaśnił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zaakcentował również, że nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących najwcześniejszego etapu postępowania przypomniał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte, ponieważ prokurator wszczął śledztwo o sygn. akt [...], co powodowało, że zachodził przypadek, kiedy nie zawiadamia się o wszczęciu kontroli podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie: - art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 282c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 79 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; - art. 151a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186); - art. 13 ust. 6 pkt 7, 8 i 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 2 pkt 1a, 5, 6, 8 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 285 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 193 § 1 i § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65); -art. 121 § 1 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 190 § 1 i 2, art. 192 w związku z art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu zaprezentowano następującą argumentację: Zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, ponieważ wszczęcie śledztwa nie dotyczyło podatku akcyzowego, lecz podatku od towarów i usług. Wszczęcie kontroli nastąpiło z naruszeniem przepisów, bez uprzedniego zawiadomienia pomimo, że brak było przesłanki z art. 282c Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem przepisów pozostawiono w aktach sprawy postanowienie o wszczęciu kontroli oraz upoważnienia, kiedy to miejsce funkcjonowania zarządu spółki było znane i brak było podstaw do kierowania pism na adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Upoważnienie do kontroli nie zawiera niezbędnych danych: wskazania daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu jej zakończenia, zakresu kontroli, pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Czynności kontrolne prowadzono bez obecności kontrolowanego. Sporządzony [...] r. protokół jest kompilacją, ponieważ w jednym protokole skompilowano czynności dokumentujące daną okoliczność (art. 172 o.p.) oraz stwierdzające wadliwość ksiąg podatkowych (art. 193 o.p.). W toku postępowania naruszono zasady ogólne, postępowanie nie było rzetelne i bezstronne, ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o dowody zebrane w innym postępowaniu – postępowaniu karnym. Organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W przypadku braku uiszczenia zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu organy podatkowe muszą dokonać prawidłowej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy o VAT dochodząc należności budżetowej z uwzględnieniem najwcześniejszej fazy obrotu, w tym wypadku podatek winna uiścić Rafineria T. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów przypomniał, że spółka czynnie uczestniczyła w postępowaniu, korespondencję wysyłano również na adres prezesa B. S., istniała możliwość przeglądania akt sprawy w siedzibie organu. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Na końcu, organ odwoławczy przytoczył treść postanowienia z [...] r. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2004 r. przez spółkę z o.o. "A" Wojewódzki sąd administracyjny wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przed 1 marca 2004 r., kiedy to zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W załączniku nr 6 WYKAZ WYROBÓW AKCYZOWYCH w pozycji 1 wskazano, między innymi - Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Według art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Natomiast zgodnie z art. 35 ust. 2a, dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Z kolei, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 (art. 6 ust. 1). Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4). Według art. 35 ust. 2 i ust. 2a, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1). Jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 36 ust. 3). Stawki akcyzy zostały określone w art. 37 ust. 1 pkt 2 w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1) 80% i 400%, pozostałych wyrobów 25% i 40%. Na podstawie delegacji ustawowej z art. 37 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), w którym określił obniżki stawek akcyzy. Według § 2 ust. 1 pkt 1, stawki podatku akcyzowego, wymienione w art. 37 ust. 1 ustawy, obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W pozycji 12 załącznika nr 1 Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów sprzedawanych w kraju określono stawki podatku akcyzowego, w tym dla paliw silnikowych – 1.820 zł/1.000 l. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Według § 23 ust. 1, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, z zastrzeżeniem § 25. Ten przepis stanowi: Podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6 do ustawy oraz podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 1 pkt 10, uiszczają podatek akcyzowy: 1) wstępnie - za okresy dzienne; 2) za okresy miesięczne. Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek. Wpłaty kwot określonych zgodnie z ust. 2 powinny być dokonywane nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatek akcyzowy jest rozliczany ostatecznie za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym podatku, z uwzględnieniem wstępnych wpłat dziennych. W tej sprawie ustalono, że "A" Sp. z o.o. w C. kupowała w Rafinerii T. olej flonaft, który ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy. Na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Kontrahenci sprzedający stronie ten produkt potwierdzili fikcyjny obrót handlowy, ponadto nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego i nie uiszczali go od tak dokonanych transakcji. "A" Sp. z o.o. w C. nie zadeklarowała i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego za marzec 2004 r., spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Na podstawie wystawionych faktur VAT ustalono, że w miesiącu marcu 2004 r. spółka sprzedała [...] l oleju napędowego. Podmioty, które wystawiały dla "A" Sp. z o.o. faktury dokumentujące nabycie wyrobów akcyzowych w rzeczywistości nie figurowały w ewidencji podatników, nie były również aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Te ustalenia powodują, że skoro Rafineria T. będąca producentem i sprzedawcą wyrobu akcyzowego skorzystała ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i podatku akcyzowego nie zapłaciła, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą dalszej sprzedaży tego wyrobu akcyzowego. W tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo ustalił, że to "A" Sp. z o.o. w C. faktycznie kupowała w Rafinerii T. olej flonaft, a nie podmioty wskazane w fakturach dokumentujących tę sprzedaż. Brzmienie wskazanego przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest jasne, a jego zakres czytelny – nie jest zwolniony z obowiązku podatku akcyzowego w podatku akcyzowym podmiot sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka "A" w marcu 2004 r. sprzedała wyrób akcyzowy, od którego na żadnym etapie obrotu handlowego nie zapłacono podatku akcyzowego. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Należy tutaj podkreślić, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę w jej całokształcie nie dopuścił się uchybień proceduralnych wskazanych w skardze w pkt. od 2 do 6, ponieważ wskazanych tam przepisów prawa nie stosował. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również nie jest trafny, a to z tego powodu, iż prawidłowo ustalono, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, którym była spółka "A" . Należy tutaj podkreślić, że skoro rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określa obniżki stawek akcyzy określonych w art. 37 ust. 1 ustawy oraz warunki ich stosowania to tym samym wprowadza rygorystyczne zasady odstępstwa od stawki ustawowej, ponieważ zastosowanie każdej preferencji podatkowej zawsze wiąże się ze ścisłym spełnieniem obowiązujących w tym zakresie wymogów. Podobnie rzecz się ma, jeśli chodzi o zwolnienie z obowiązku podatkowego wskazane w § 12. Inaczej mówiąc, aby skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym lub ze zwolnienia, podatnik musi spełnić łącznie wszystkie wymogi wskazane w przepisach wykonawczych wydanych na mocy delegacji ustawowej, które to przepisy zastosowanie preferencji regulują uzupełniając regulację ustawową. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach wyrób akcyzowy – olej flonaft został przemianowany w inny wyrób akcyzowy – olej napędowy, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę "A" w marcu 2004 r. dokumentowały wskazane w nich transakcje sprzedaży wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organ odwoławczy ustalił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu. Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, na kim ciąży obowiązek podatkowy. Sąd w pełni podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.