III SA/Gl 1702/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 z póżn.zm.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w stosunku do ""A" " Sp. z o.o. w K. w sprawie zmiany treści załącznika do zezwolenia-Regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, jako bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zatwierdził regulamin gier na automatach o niskich wygranych stanowiący integralną część zezwolenia naurządzanie gier na automatach o niskich wygranych udzielonego ""A" " Sp. z o.o. w K. . Pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu gier na automatach o niskich wygranych, a wniosek ten rozszerzyła pismem z dnia [...] r. odnośnie zmiany zezwolenia w zakresie zmiany punktu Regulaminu gry. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa unijnego i krajowego oraz na naruszenie przepisów proceduralnych w konsekwencji czego wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy względnie o uchylenie decyzji i przekazane sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i niskich wygranych. W opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. wydana w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych została doręczona Spółce w dniu [...] r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego, w konsekwencji czego organ stosownie do treści art. 212 O.p. zobligowany był do uwzględnienia skutków prawnych wynikających z wprowadzonego do obrotu prawnego rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu, gdyż organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z powyższym prowadzenie postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki z dnia [...] r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego. Organ wydał swe rozstrzygnięcie posiłkując się zarówno orzecznictwem sądów administracyjnych jak i stanowiskiem doktryny ( wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.02.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1427/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.01.2013 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, B.Adamik, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIWEX, Wrocław 2003, s.694). Pismem z dnia [...] r. ""A" " Sp. z o.o. w K. wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie, w przypadku uznania, że spełnione są przesłanki z art. 247 § 1 O.p.,o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła:1998 r. ustanawiającej -naruszenie prawa materialnego: 1 - art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu i Rady z dnia 22 czerwca ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych (Dz.U.UE L.204 z 21.07.1998r., str.37, z późn.zm., dalej dyrektywa 98/34,) w zw. z § 4, § 5, § 8, i § 10 w z § 2 pkt. 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na nieostatecznej, niewykonalnej, a nadto wydanej na podstawie przepisu wobec którego nie dopełniono obowiązku notyfikacji, a zatem który nie mógł mieć zastosowania do wniosku, wobec bezskuteczności tego przepisu wobec jednostek, 2 - art. 2 Konstytucji RP i art. 135 ustawy o grach hazardowych, poprzez uniemożliwienie zmiany Regulaminu gier, która to zmiana była dopuszczalna na gruncie przepisów z chwili uzyskania zezwolenia i zatwierdzenia Regulaminu, jak i z chwili złożenia wniosku, 3 - art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 11 ustawy o swobodzie gospodarczej, - naruszenia przepisów postępowania: 1 – art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez inne organy podatkowe rozstrzygnięć oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, a nadto poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zmianę Regulaminu gier, 2 – art. 139 § 1 O.p. oraz art. 60 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez przekroczenie terminu załatwienia sprawy objętej wnioskiem skarżącego, 3 – art. 207 § 1 O.p.w zw. z art. 233 § 1 plt 2 lit.a O.p. poprzez niewydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany decyzji , której dotyczył wniosek, 4 – art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niedopowiadający wymogom przewidzianym w przepisach prawa, w tym niewyjaśnienie szeregu okoliczności przyjętych za podstawę ustaleń stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności , które pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym, 5 – art. 212 O.p. w zw. z art. 233 § 1 plt 2 lit.a O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zachodziła przesłanka do umorzenia postępowania odwoławczego, a przeszkodą do jego prowadzenia była okoliczność wydania przez organ I instancji decyzji, którą miałby być związany organ rozstrzygający przedmiotową sprawę, podczas gdy nie może on być związany nieostateczną decyzją, 6 – art. 239a, art. 239e oraz art. 128 O.p.w związku z art. 233 § 1 plt 2 lit.a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, że skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, co w ocenie organu prowadziło do umorzenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a nadto podkreślił, iż z brzmienia art. 212 O.p. w sposób jednoznaczny wynika, że wydaną decyzją związany jest jedynie organ, który ją wydał, co w kontekście rozpoznawanej sprawy oznacza, że organ nie jest związany decyzją wydaną w I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, gdyż nie zachodzi tu tożsamość organów ponieważ to ostatnie rozstrzygnięcie zostało wydane w trybie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jedynie ostateczna decyzja wiąże organ, który ją wydał oraz wszystkie inne organy w postępowaniach przez nie prowadzonych. Podkreślono, iż z odmienną praktyką spotkał się skarżący w toku postępowań przed innymi organami np. Dyrektorem Izby Celnej w K. , w tożsamych sprawach. Podniesiono również, iż decyzja cofająca zezwolenie została przez stronę zaskarżona. Argumentując skarżący odwołał się zarówno do orzecznictwa sądów administracyjnych jak i literatury przedmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. skarżący oświadczył, iż podtrzymuje skargę mimo tego, że w dniu 14 stycznia 2014 r. zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wygasło. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, a to kwestia zakresu związania treścią decyzji administracyjnej wydanej w I instancji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w innych postępowaniach. Dyrektor Izby Celnej w K. jako podstawę umorzenia postępowania wskazał art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r. sygn. akt SA/Wr 220/82, LEX nr 50360). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy ( wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, LEX nr 23866 oraz wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 102/00, LEX nr 9693). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01, LEX nr 82196 oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1253/03, LEX nr 147337, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2012 r. LEX nr 1120833 ). W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania nie zaistniała, gdyż w obrocie prawnym wciąż pozostawała prawomocna i ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. udzielająca stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do dnia 14 stycznia 2014 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do zależności istniejących pomiędzy wyżej wskazaną decyzją, a decyzją organu I instancji cofającej zezwolenie i odniósł się jedynie do zależności pomiędzy wnioskiem strony o zatwierdzenie zaktualizowanego Regulaminu, a decyzją organu I instancji wydaną w sprawie cofnięcia zezwolenia. Organ pominął całkowicie kwestie wynikające z dyspozycji art. 128 O.p. tj. z zasady trwałości decyzji ostatecznych, która służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego oraz korzysta z domniemania prawidłowości. Decyzją ostateczną jest bowiem decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, a więc decyzja wydana przez organ II instancji w wyniku postępowania odwoławczego lub decyzja I instancyjna, od której nie wniesiono odwołania oraz decyzja od której nie przysługuje odwołanie. Decyzja ostateczna obowiązuje dopóty, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność. W niniejszej sprawie wydana została jedynie nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, nie niesie ona zatem ze sobą konsekwencji przypisanych decyzji ostatecznej. W powyższym zakresie organ odniósł się natomiast do treści art. 212 O.p., z której wynika, że organ podatkowy jest związany treścią wydanej przez siebie decyzji od chwili doręczenia jej stronie. W niniejszej sprawie decyzją tą jest decyzja z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Izby Celnej w K. w której cofnął Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i niskich wygranych. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego z dniem doręczenia jej Spółce tj. z dniem [...] r. Od tej daty jej treścią związany był organ, który ja wydał, a mogła ona ulec zmianie tylko i wyłącznie w trybie odwoławczym uruchomionym przez stronę, co zresztą miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, iż strona skarżąca złożyła wniosek o zmianę zapisów Regulaminu w dniu 4 sierpnia 2011 r., decyzja organu I instancji w rozpoznawanej sprawie została wydana w dniu 8 listopada 2012 r., zaś decyzja organu I instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia wydana została dopiero w dniu 27 grudnia 2012 r. W tym miejscu należy odwołać się do treści art. 139 § 1 O.p., który to zobowiązuje organ do załatwienia sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Natomiast art. 60 ust. 4 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że termin załatwienia sprawy w zakresie rozpatrzenia wniosku o zatwierdzenie regulaminu lub jego zmiany wynosi 6 miesięcy. Gdyby zatem terminy te zostały w niniejszej sprawie dochowane to decyzja winna być wydana w czasie obowiązywania zezwolenia z dnia 14 stycznia 2008 r., tj w okresie przed jego cofnięciem. Kwestie te zasadnie zostały podniesione w treści skargi. Organ uzasadniając swe stanowisko w sprawie odwołał się do treści wyroków WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. sygn.. akt III SA/Gd 1427/12 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn.. akt III SA/Wr 517/11. Należy podkreślić, iż orzeczenia te odnoszą się do odmiennych niż w niniejszej sprawie stanów faktycznych, a co za tym idzie poczynione tam rozważania nie mają wprost znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym bardziej, że odnoszą się do odmiennych konfiguracji czasowych zdarzeń ( wniosek o sprawie dokonania korekty wykazu punktów gier na automatach o niskich wygranych złożony po wydaniu decyzji w pierwszej instancji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia ). W przedstawionym w tych sprawach stanie faktycznym należy w pełni podzielić pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn.. akt II GSK 639/12, iż strona tegoż postępowania w istocie domagała się wszczęcia postępowania wpadkowego – modyfikującego wcześniej wydane zezwolenie, co w realiach jego cofnięcia nie było dopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy złożenie wniosku z zmiany w Regulaminie i wydanie decyzji w tej kwestii w I instancji wyprzedzało wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, co implikuje odmienną ocenę prawną stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego zaskarżoną decyzję uchylono na mocy art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wyda rozstrzygnięcie załatwiając wniosek strony adekwatny do stanu faktycznego uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] oraz stosownie do faktu, iż z dniem 14 stycznia 2014 r. zezwolenie wygasło.