III SA/Gl 1705/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowa umorzenia zaległości) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 69a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą umorzenia A.S. zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. oraz odsetek od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż [...] r. A.S. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o umorzenie m. in. zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. oraz odsetek. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. tego wniosku nie uwzględnił i odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji A.S., zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 67 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, domagała się uchylenia tej decyzji, umorzenia jej zaległości podatkowej lub umorzenia odsetek oraz [...] % zaległości podatkowej i jednoczesnego rozłożenia pozostałej połowy na raty w wysokości po [...] zł. miesięcznie. Uzasadniając te zarzuty podniosła, iż organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, wadliwie ustalił, iż w sprawie nie wystąpił ważny interes podatniczki uzasadniający uwzględnienie jej wniosku, chociaż zła sytuacja majątkowa i zdrowotna jej rodziny przemawiała za inną oceną tej przesłanki. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ustalił, iż podatniczka nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej, utrzymuje się z prac wykonywanych na podstawie umowy zlecenia, a jej miesięczny dochód wynosi [...] zł. Utrzymuje uczącą się córkę w wieku [...] lat oraz [...] męża, właściciela [...] samochodów o wartości ok. [...] zł., który chorując, dobrowolnie nie chce poddać się leczeniu. Także sama podatniczka ma kłopoty zdrowotne, co wykazała załączonymi do akt dokumentami dotyczącymi przebiegu jej leczenia. Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy, po przytoczeniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, a to ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, stwierdził, iż w sprawie obie przesłanki zostały spełnione. Jednak konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 67 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na nieuwzględnienie wniosku podatnika nawet w przypadku stwierdzenia przesłanek opisanych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie przeciwko uwzględnieniu wniosku przemawiała to, iż organy podatkowe, zwłaszcza w aktualnym stanie finansów publicznych, nie mogą w każdej sprawie umarzać zaległości i nieodwracalnie tracić szanse na ich odzyskanie. Nadto fakt osiągania przez skarżącą, wprawdzie niewielkiego, lecz stałego dochodu, fakt posiadania przez męża samochodów, nie przeznaczenie sum uzyskanych ze zbycia nieruchomości na spłatę zaległości także przemawiały za nieuwzględnieniem wniosku. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania rozłożenia zaległości na raty organ odwoławczy wyjaśnił, iż taki wniosek powinien być złożony i rozpoznany w odrębnej sprawie. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego A.S., zarzucając: 1. naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości przy jednoczesnym uznaniu, że w sprawie wystąpił ważny interes podatniczki przemawiający za umorzeniem zaległości, 2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpoznanie zgromadzonego w sprawie materiału, 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na sprzecznej ze sobą ocenie ustalonego stanu faktycznego i stanu prawnego domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania bądź uchylenia decyzji organów obu instancji. Uzasadniając zarzuty stwierdziła, iż organy wadliwie przyjęły, że osiągane przez nią dochody z tytułu umowy cywilnoprawnej są stałe i regularne i przemawiają za nieuwzględnieniem jej wniosku. W jej ocenie ustalony dochód może stracić w każdym czasie, a jego wysokość wyklucza prowadzenie wobec niej skutecznej egzekucji. Nie rozważono kwestii ponoszonych przez podatniczkę wydatków na utrzymanie domu, w tym także na utrzymanie jej córki i chorego męża, na jej leczenie. Wreszcie nie uwzględniono zgłaszanej w toku sprawy kwestii, iż skarżąca utrzymała współpracę ze spółką "A" do momentu spłacenia przewoźników świadczących usługi na rzecz podatniczki. Wszelkie dochody zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań i nie wystarczyło ich już na spłatę zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Nie zgodził się z podniesionym w niej zarzutami, a odnosząc się do nich powtórzył argumenty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte przez ustawodawcę pojęcia "może" oraz "w przypadkach uzasadnionych" oznaczają, iż organom podatkowym przyznano prawo orzekania w granicach uznania administracyjnego, a to oznacza, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ może dokonać wyboru rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, iż ten wybór jest całkowicie dowolny. Kryteria wyboru zostały określone w przytoczonym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Są nimi: ważny interes podatnika oraz interes społeczny. Ocena tych wypadków należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zatem kontroli Sądu administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego sprawy oraz uzasadnienie stanowiska organu. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z uwagi na naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy nie oznacza, że organ podatkowy, wydając rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu może zachowywać się w sposób dowolny. Zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 120, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz, w aspekcie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji, rozważenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie ustosunkował się w dostateczny sposób do przywołanych przez stronę okoliczności przemawiających jej zdaniem za pozytywnym dla niej rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz nie przedstawiły Sądowi materiału dowodowego sprawy, który pozwalałby na ocenę legalności zaskarżonych decyzji. Przede wszystkim w niedostateczny sposób w decyzji organu odwoławczego ustalono sytuację materialna i osobistą skarżącej, z uwzględnieniem z jednej strony wielkości zaległości podatkowej wnioskowanej o umorzenie, a z drugiej możliwości finansowych strony, w aspekcie jej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej. Skarżąca we wniosku i odwołaniu od decyzji organu I instancji powoływała się na swoją trudną sytuację materialną oraz zły stan zdrowia, lecz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji nie odniesiono się do tych wszystkich okoliczności, chociaż przyznano fakt trudniej sytuacji materialnej. Nie rozważono kwesti możliwości spłaty zadłużenia przez skarżącą. Pojęcia "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać wyłącznie "ze zdarzeniami nadzwyczajnymi i wyjątkowymi". W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika, może przemawiać - na tle sytuacji rodzinnej - również trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek. Organ odwoławczy nie rozważył tych kwestii. W ogóle nie odniósł się do możliwości zarobkowych skarżącej w świetle podnoszonych przez nią kwestii zdrowotnych, nie rozważył jej możliwości finansowych w kontekście art. 27 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego i zawartego w nim obowiązku przyczyniania się małżonków do utrzymania rodziny, w sytuacji, gdy skarżąca zgłaszała fakt konieczności utrzymania dorosłej, uczącej się córki oraz [...], chorującego męża. Nie wiadomo także, na jakiej podstawie ustalił wartość samochodów posiadanych przez męża skarżącej na kwotę [...] zł. Ponowna decyzja powinna zostać wydana po dokładnym ustosunkowaniu się do wniosku strony oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności dotyczących indywidualnej sytuacji życiowej (rodzinnej, materialnej oraz zdrowotnej), w jakiej znajduje się strona w czasie jej podjęcia - w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, dokumentujący poczynione ustalenia, z jednoczesnym odniesieniem poczynionych ustaleń do możliwości faktycznego spłacenia istniejących zaległości podatkowych, przy uwzględnieniu interesu publicznego oraz charakteru zobowiązania, w wyniku którego doszło do zaległości podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, iż w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych należy przeprowadzić zindywidualizowane postępowanie wyjaśniające. Jest rzeczą oczywistą, iż regulacja prawna dotycząca instytucji umorzenia każe ją traktować jako wyjątkową sytuację, a nie jako zasadę postępowania. Zasadą jest bowiem płacenie podatków i tylko nadzwyczajne przypadki mogą stanowić przesłankę do jej stosowania. Nie jest jednak prawidłowe, aby bez merytorycznej oceny sytuacji skarżącej używać powyższego argumentu jako wiodącej przesłanki powodującej oddalanie jej wniosku. Podkreślenia wymaga także i to, iż przyznana organowi swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza w żadnej mierze dowolności, a tym samym nie powoduje możności wydania decyzji w oparciu o z góry przyjęte kryteria, nie uwzględniające indywidualnych okoliczności sprawy, dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa. Tymczasem taki wniosek został zawarty w zaskarżonej decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że podane przez organ odwoławczy argumenty nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż zasadna jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych. Zwłaszcza przy stwierdzeniu przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zaistniały określone w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki warunkujące zastosowanie ulgi. Zatem zaskarżona decyzja wydana została z uchybieniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, skoro organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i wszystkich podnoszonych przez skarżącą okoliczności, w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 12.10.1999 r., w sprawie I SA/Łd 1166/97, iż orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej (opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2001, poz. 93). Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 cyt. ustawy. Jednocześnie w sprawie nie zaistniały przesłanki do orzeczenia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, albowiem jako decyzja odmawiająca przyznania ulgi podatkowej nie podlegała wykonaniu. Ponowna decyzja powinna zostać wydana po dokładnym ustosunkowaniu się do wniosku strony oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności dotyczących indywidualnej sytuacji życiowej (rodzinnej, materialnej oraz zdrowotnej), w jakiej znajduje się strona w czasie jej podjęcia - w oparciu o rzetelnie zgromadzony materiał dowodowy, dokumentujący poczynione ustalenia, z jednoczesnym odniesieniem poczynionych ustaleń do możliwości faktycznego spłacenia istniejących zaległości podatkowych, przy uwzględnieniu interesu publicznego oraz charakteru zobowiązania, w wyniku którego doszło do zaległości podatkowej.