III SA/Gl 1708/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], którym odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...]określającej L.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: L.H. pismem z [...]r. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej tj. z powodu, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że jeśli chodzi o tę pierwszą przesłankę, to strona wskazała jedynie przepisy dotyczące doręczeń, które nie były podstawą prawną decyzji ostatecznej. Naruszenia prawa strona dopatruje się w zastępczym doręczeniu decyzji nie wskazując przy tym naruszenia innych przepisów prawa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń stwierdził, że doręczenie było prawidłowe. Wyjaśnił również istotę pojęcia "rażące naruszenie prawa", którym jest naruszenie przepisu prawa materialnego powodujące wadę decyzji, powołując się przy tym na orzecznictwo sądowe. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że brak jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji prezentując następującą argumentację: Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił daleko idącą interpretację pojęcia rażące naruszenie prawa, a to w sytuacji kiedy ustawodawca nie wprowadził definicji ustawowej tego pojęcia. Następnie strona powołując się na przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 346 i art. 348 Kodeksu cywilnego wyraziła pogląd, iż doszło do rażącego zignorowania tych przepisów. W dalszej kolejności skarżący powołując się na przebieg postępowania podatkowego stwierdził końcowo, że nie z własnej winy nie mógł uczestniczyć w tym postępowaniu. Ostatecznie wyraził pogląd, iż nie doręczono mu prawidłowo decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...] określająca L.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa Według 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Natomiast według art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Z kolei, art. 248 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W tej sprawie strona złożyła wniosek [...]r. wskazując dwie przesłanki stwierdzenia nieważności: decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Należy podkreślić, że zasada wnioskowości oznacza, że organ administracji publicznej pierwszej instancji oraz organ odwoławczy obowiązane są rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w zakresie wyznaczonym wnioskiem strony. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Na wstępie należy zauważyć, iż wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej strona w istocie podniosła argumentację dotyczącą zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto, w żaden sposób strona nie uzasadniła istnienia drugiej przesłanki, na która się powołała - art. 247 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa: Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Rozstrzygając wniosek L.H. organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, że przedstawiając argumentację dotyczącą nie doręczenia decyzji wymiarowej strona w żaden sposób nie uzasadniła istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Istota postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji zawiera się w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Ta regulacja prawna oznacza, że ostateczna decyzja administracyjna musi realnie i obiektywnie istnieć w obrocie prawnym. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy decyzja została doręczona stronie w zgodzie z przepisami o doręczeniach. Kiedy zaś decyzja stronie nie została doręczona, to brak jest przedmiotu omawianego postępowania nadzwyczajnego. Według art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Regulacja ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast, zgodnie z art. 243 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Należy jednak zauważyć, że według art. 241 § 1 i 2 pkt 2 tej ustawy, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W rozpoznawanej tutaj sprawie strona we wniosku wskazała, że decyzję otrzymała dopiero w grudniu 2010 r., co oznacza, że termin miesięczny upłynął w styczniu 2011 r. L.H. nie wniósł jednak w tym terminie o wznowienie postępowania z powodu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Należy podkreślić, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, kiedy badane będzie istnienie przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9 wniesione w terminie miesięcznym. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ wyższego stopnia właściwy w sprawie wznowienia postępowania nie wszczął z urzędu takiego postępowania uznał tym samym, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 10 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w toku postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego wnioskiem strony z [...] r. nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6 i 8 Ordynacji podatkowej. Aby stwierdzić, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r., nr [...]określająca L.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa strona winna była we wniosku o stwierdzenie nieważności powołując się na przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jasno i precyzyjnie wskazać, jaki przepis prawa materialnego lub jakie przepisy prawa materialnego naruszył organ podatkowy, przepis lub przepisy których treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych mogła być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Skoro decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rażącym naruszeniem prawa byłaby tutaj sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tę sprzeczność strona winna była uprawdopodobnić w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie kwestionując przy tym istnienia w obiegu prawnym decyzji ostatecznej obarczonej wadą o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, ponieważ nie można stwierdzić nieważności nieistniejącej ostatecznej decyzji administracyjnej. Tymczasem wniosek strony z [...] r. poprzez kwestionowanie istnienia w obiegu prawnym decyzji ostatecznej w istocie swej nie prezentował argumentacji właściwej dla wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Należy podkreślić, że dopiero w piśmie z 28 marca 2011 r., a potem w odwołaniu z 23 maja 2011 r. oraz w skardze na zaskarżoną tu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] L.H. podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenie przepisów postępowania – art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125 Ordynacji podatkowej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 348 ustawy Kodeks cywilny, art. 7 Konstytucji RP. Ponadto w końcowej części odwołania L.H. wniósł o jego uwzględnienie lub "o wznowienie postępowania stosowanie do art. 240 §1 Ordynacji podatkowej". Na podstawie twierdzeń skarżącego, nie można na obecnym etapie postępowania stwierdzić, że treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanych przepisów prawa poprzez ich proste zestawienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2000 r., sygn. akt V SA 463/99, Lex nr 41772 wyraził pogląd, że nie można uznać, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Chodzi zatem o sytuację, kiedy skutki naruszenia prawa nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. Nie można stwierdzić, aby ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., nr [...] określająca L.H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w toku postępowania nadzwyczajnego istnienia tej przesłanki nie ustalono. Rozstrzygając sprawę podatkową co do jej istoty właściwy organ administracji publicznej załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Tym samym nietrafne okazały się zarzuty skargi, iż odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy przypomnieć, że w trakcie każdego postępowania podatkowego, organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 tej ustawy). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 tej ustawy.