III SA/Gl 172/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego postanowienia; 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]r . nr [...] na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów, przedłużył "A" Sp. z o.o. w K. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanego w ramach kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu podano iż w dniu 01.10.2014r. do Urzędu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r. "A" Sp. z o. o w K. , w której wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie przyspieszonym 25 dni w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 87 ust.2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług ( Dz. U z 2011r nr 177 poz. 1054 ze zm.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku wydłużenia terminu, zgodnie z art. 87 ust. 2a ustawy o VAT urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc IX/2014r w zadeklarowanej kwocie, w dniu 20.10.2014r wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania niniejszego postanowienia. Przewidywany termin zakończenia kontroli zgodnie z upoważnieniem: 31.03.2015r. Organ wskazał iż z akt sprawy wynika, iż podatek naliczony będący podstawą zwrotu VAT wynika z faktur zakupu oleju rzepakowego technicznego będącego następnie przedmiotem transakcji WDT dla czeskiego kontrahenta, który obecnie zmienił siedzibę (aktualnie nie udało się zidentyfikować podatnika pod nowym adresem). Spółka z o.o. "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego na fakturach, których wystawca podejrzany jest o uczestnictwo w transakcjach karuzelowych. Z uwagi na wątpliwości co do rzetelności ww. transakcji, zarówno na etapie nabycia jak i dostawy ( WDT), zasadnym jest zweryfikowanie przedmiotowych transakcji na poszczególnych etapach ich przebiegu, wraz z weryfikacją transakcji u kontrahenta krajowego i zagranicznego. A zatem, pełna ocena stanu faktycznego w sprawie możliwa będzie dopiero po zgromadzeniu całości materiału dowodowego, w tym również po otrzymaniu odpowiedzi od czeskiej administracji podatkowej. Wobec powyższego, organ zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowił przedłużyć termin zwrotu przedmiotowej różnicy podatku. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo Spółki wzywające organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa dot. ww. postanowienia. W uzasadnieniu pisma Spółka podniosła, iż: 1) "w ramach prowadzonej kontroli podatkowej przedłożone zostały niebudzące wątpliwości dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają, że dostawa, wewnątrzwspolnotowa miała miejsce. " Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej i art. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 52 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 26.01.2012r. w Dz. U z 2012 r. poz. 270), po rozpatrzeniu pisma Spółki z dnia 17.11.2014r. dot. usunięcia naruszenia prawa odmówił uchylenia postanowienia z dnia 23.10.2014 znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż kontrolowana Spółka w toku czynności kontrolnych przedłożyła do weryfikacji dokumenty dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2014r. w tym: faktury VAT zakupu i sprzedaży, raporty z badania próbek oleju rzepakowego, listy przewozowe CMR, zamówienia, awizacje dostaw, oraz wyciągi bankowe. Wątpliwości organu wzbudziły między innymi raporty z badań próbek oleju rzepakowego, oraz faktury VAT zakupu w powiązaniu z nabyciami od wcześniejszych kontrahentów. Wg aktualnego stanu materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej ustalono, iż: 1) kontrolowana Spółka okazała dwie wersje raportu z badań próbek oleju rzepakowego nr [...] z dnia 12.09.2014r. stanowiącego przedmiot nabycia od "B" , oraz dostawy na rzecz "C" s.r.o (na jednym z nich brak jest danych zleceniodawcy, na drugim widnieje wizytówka firmy "B" ). W celu wyjaśnienia ww. niezgodności organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do wystawcy ww. dokumentu z prośbą o udzielenie informacji w zakresie autentyczności przedmiotowego dokumentu. W odpowiedzi na pismo kontrolujących "D" Sp. z o.o. w C. poinformowała, iż przedmiotowy dokument został wydany dla innego niż "B" zleceniodawcy. 2) wśród kontrahentów Spółki uczestniczących w transakcjach łańcuchowych nabyć i dostaw oleju rzepakowego znajduje się podmiot, który odpowiada charakterystyce tzw. "znikającego podatnika". Aktualnie kontrolujący oczekują na pisemne potwierdzenie tej informacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (tj. odpowiedzi na pismo tut. Organu z dnia 17.11.2014r.). 3) pomiędzy oświadczeniami złożonymi przez kontrolowaną Spółkę a zeznaniami świadka (Pana R. L. prowadzącego firmę budowlaną "E" ), oraz przedłożonymi w toku kontroli umowami, powstały istotne wątpliwości co do przebiegu weryfikowanych transakcji kupna - sprzedaży oleju rzepakowego, w tym między innymi w zakresie celowości uczestniczenia w roli "pośrednika", oraz negocjatora umów, firmy budowlanej "E" , która, jak ustalono, nie posiadała ani szczególnej wiedzy, ani kompetencji w tym zakresie. Pan R.L. zeznał bowiem, iż "nie ma pojęcia" o handlu olejem rzepakowym, a firmę "B" wybrał w internecie na zasadzie przypadku. Zatem, w zakresie tym powstały istotne wątpliwości wymagające dalszego wyjaśnienia. Ponadto, wątpliwości co do rzetelności transakcji budzą kolejne okoliczności ustalone w sprawie, w tym między innymi: 1. sposób regulowania wzajemnych płatności w tym samym banku przez sześć kolejnych podmiotów krajowych, oraz czeskiego kontrahenta "C" s.r.o. 2. brak w łańcuchu dostawców i odbiorców producentów (importerów), czy przetwórców oleju rzepakowego, 3. miejsce załadunku i rozładunku towarów - na potwierdzenie miejsca załadunku w H. Spółka przedłożyła zdjęcia jednej cysterny przy drodze szybkiego ruchu; natomiast jako miejsce rozładunku w Czechach wskazała (wg wyjaśnień) cysternę zainstalowaną w zaroślach przy polnej drodze ( brak oznaczeń dot. nazwy odbiorcy, oraz lokalizacji miejsca rozładunku). 2) " W ramach kontroli podatkowej, stosownie do art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej można dokonać czynności sprawdzających u kontrahenta, u którego nabyto towar stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. Czynności sprawdzające powinny być już dawno zlecone i wykonane. Zgodnie z w/w przepisem organ podatkowy, w związku z prowadzonym, postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkowa, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą, u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza, się protokół. Z uwagi na ekonomikę kontroli podatkowej, na podstawie art. 155 i art. 82 § 1 w związku z art. 292 ustawy O.p., kontrolujący pismem z dnia [...] r. zwrócili się o udzielenie informacji dot. źródła zakupu surowego oleju rzepakowego bezpośrednio do kontrahenta tj. "B", B. , NIP: [...] (, oraz do pozostałych (kolejnych) podmiotów wskazanych jako źródło dostaw surowego oleju rzepakowego. Organ wskazał, iż w przypadku gdyby odpowiedzi na zapytania skierowane w powyższym trybie, oraz inne zgromadzone dowody (dokumenty) potwierdziłyby w sposób spójny i kompletny prawidłowość weryfikowanych transakcji, proces dowodowy mógłby zostać zakończony. Jednakże wobec kumulujących się wątpliwości, aktualnie istnieje uzasadniona potrzeba rozszerzenia czynności dowodowych, w tym również w trybie art. 274 c § 1 O.p. (czynności sprawdzające do kontrahenta kontrolowanego), z którego to trybu organ podatkowy zamierza skorzystać w najbliższym czasie. 3) " Obowiązujące obecnie przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z wystąpieniem z wnioskiem o weryfikację do władz podatkowych innego państwa Wspólnoty Europejskiej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust.2 ustawy o VAT, zdanie drugie jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W odniesieniu do powyższego organ stwierdził, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, na podstawie art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uregulowania powyższe, zgodnie z art 292 O.p. znajdują zastosowanie również na etapie kontroli podatkowej. A zatem, organ podatkowy, który weryfikuje transakcję międzynarodową stanowiącą o zasadności zwrotu VAT posiada nie tylko prawo, ale i obowiązek wyjaśnienia, czy transakcja taka w rzeczywistości miała miejsce. W konsekwencji, po ustaleniu przebiegu zdarzeń na terytorium RP (w zakresie: źródła nabycia towaru, miejsca jego magazynowania i transportu, oraz zapłaty), organ podatkowy w razie istnienia dalszych wątpliwości, powinien zweryfikować transakcję również u nabywcy tj. kontrahenta zagranicznego, poprzez wymianę informacji pomiędzy administracjami podatkowymi państw członkowskich Unii Europejskiej, co może być konieczne również w niniejszej sprawie. 4) " Kontrahent, zagraniczny jest nadal czynnym podatnikiem, zarejestrowanym, do transakcji wspólnotowych. " W toku kontroli podatkowej spółka "A" przedłożyła potwierdzenia numeru VAT (VIES), iż kontrahent zagraniczny jest podatnikiem zarejestrowanym dla czynności wspólnotowych. Fakt ten tj. zarejestrowanie się podmiotu dla celów VAT UE, sam w sobie, nie przesądza jednak o wiarygodności tego rodzaju transakcji. Dopiero bowiem całość zebranego materiału dowodowego w sprawie pozwoli ocenić czy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, czy też wytworzono tylko dokumenty, które miały ją upozorować. Przedstawiając powyższe, organ stwierdził, iż postanowienie z dnia 23.10.2014r, nr [...] dot. przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w wys. [...] zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014r. - zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z upoważnieniem do kontroli nr [...] z dnia 17.10.2014r., planowany termin zakończenia kontroli przypada na dzień 30.04.2015r. W skardze do WSA w Gliwicach strona organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie art. 125 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała iż co do zasady nie neguje uprawnień organów podatkowych do przedłużenia terminu zwrotu podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT jednak organy podatkowe winny stosować tę instytucje w sposób rozważny, a przede wszystkim nie powinny przedłużać terminu zwrotu w sposób nieuzasadniony. W ocenie Spółki nie jest nieprawidłowe to iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu wskazał alternatywnie kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe, czyli dwie przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy VAT do przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie Spółki w stosunku do tego samego zobowiązania podatkowego (za ten sam okres rozliczeniowy) nie może się jednocześnie toczyć kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Już z przytoczonego przepisu wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku może być tylko jedno z działań organu podatkowego w nim opisanych. Dopiero po ustaniu jednej przesłanki, np. po zakończeniu kontroli podatkowej, może dojść do przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie innej przesłanki, np. wszczęcie postępowania podatkowego. Wskazanie jednocześnie dwóch przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku - kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe - stanowi działanie niezgodne z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postępowania. Spółka wskazała, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał, że przyczyną przedłużenia zwrotu podatku jest konieczność weryfikacji transakcji u kontrahenta krajowego i zagranicznego. Jednak z akt kontroli podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy wystąpił w trybie ar. 247c § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta, u którego Spółka nabyła towar. Dalej podała, iż organ podatkowy powołując się na ekonomikę kontroli podatkowej, na podstawie art. 155 i 82 § 1, art. 292 Ordynacji podatkowej wystąpił o udzielenie informacji bezpośrednio do kontrahenta "B" . W ocenie Spółki takie działanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przepis art. 274c Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym a art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy otrzymał żądane informację od D. W. pomimo jednak ich uzyskania, a także wskazanych przez niego kontrahentów organ podatkowy nie zakończył kontroli podatkowej. Nadto obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wystąpienia w toku kontroli podatkowej z wnioskiem o weryfikację dostawy wewnątrzwspólnotowej do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego Wspólnot Europejskich. Dokumenty zgromadzone dotychczas w toku kontroli podatkowej, okazane przedstawicielowi Spółki w dniu 12 grudnia 2014 r., mierze nie pozwalają na stwierdzenie, że Spółka mogła uczestniczyć, na dodatek świadomie, w procederze wyłudzania podatku i w aktach brak jest informacji o tym, że wystąpiono z wnioskiem o weryfikację wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej administracji podatkowej. W konsekwencji w ocenie spółki organ podatkowy bezpodstawnie przedłuża kontrolę podatkową, a tym samym termin zwrotu podatku co uzasadnia naruszenie przez organ podatkowy art. 125 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ja oddala. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wskutek wadliwości uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie bytu przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonego aktu; w konsekwencji doszło do naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu określonej w nim różnicy podatku. Przepis ten nawiązuje do przesłanki wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu, a to poprzez zapis "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"; zapis ten ma zatem znaczenie kluczowe dla oceny prawidłowości procesu decyzyjnego organu. W ocenie Sądu zaskarżone postanowieniu nie zawiera wystarczającego uzasadnienia rzeczonej przesłanki. Tymczasem wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika już choćby z samej istoty charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy opiera się wszak na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci przyjęcia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", ale to powinno być determinowane co najmniej uprawdopodobnieniem powziętych w związku z tym wątpliwości. Stosując art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ nie ogranicza się więc jedynie do wskazania samego faktu wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale przywołać musi okoliczności przemawiające za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Tymczasem skarżony organ oprócz powołania się na wszczęcie postępowania kontrolnego i wskazania iż w odniesieniu do faktur zakupu oleju rzepakowego technicznego będącego następnie przedmiotem transakcji WDT dla czeskiego kontrahenta, który obecnie zmienił siedzibę i aktualnie nie udało się zidentyfikować podatnika pod nowym adresem nie wyartykułował okoliczności, jakie mają uprawdopodabniać przesłankę konieczności dodatkowego zweryfikowania deklaracji, w której spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, w ramach kontroli sądowej, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach takiego uznania sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Postanowienie przedłużające termin zwrotu nadpłaconego podatku nie może być zatem uzasadniane przez niczym nie poparte przywołanie samego brzmienia przepisu. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości, wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis wymaga uzasadnienia wątpliwości organu, a nie takiego stopnia jego pewności (konieczność posiadania mocnych argumentów), który nie jest już wymagającą sprawdzenia i wyjaśnienia wątpliwością, lecz oznaczałby udowodnienie uchybień spółki i w efekcie ograniczyłby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu tj. uniemożliwiałby organowi tymczasowe wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Brak wystarczającego uzasadnienia w niniejszej sprawie narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i chociażby wstępnie usprawiedliwione. W kontrolowanym postanowieniu nie podano takich powodów. Postępowanie kontrolne bez podania w zaskarżonym postanowieniu przyczyn jego wszczęcia, jest tylko środkiem, a nie przesłanką dokonania weryfikacji, zaś obszerniejsza argumentacja dotycząca wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT zaprezentowana w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy w odpowiedzi na skargę, nie może być traktowana jako uzasadnienie postanowienia. Analizując także materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się dowodów na podstawie których to organ w dacie wydania spornego postanowienia czyli w dniu 23.10.2014r uznał, że kontrahent czeski podejrzany o udział w transakcjach karuzelowych zmienił siedzibę. W aktach brak jest korespondencji prowadzonej w trybie SCAC skierowanej do administracji czeskiej, zaś pismo z dnia 22.10.2014r. skierowane do organu podatkowego w B. dotyczące kontrahenta czeskiego firmy "C" s.r.o. i okoliczności związanych z zakupem oleju rzepakowego wskazujących na udział w transakcjach karuzelowych w spornym postanowieniu nie zostało wyartykułowane. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł jak w wyroku, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien stosownie do przepisu art. 153 ustawy o p.p.s.a. zastosować się do przedstawionej w uzasadnieniu oceny prawnej .