III SA/Gl 1744/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna - w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - zwana dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. zwana dalej u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. jawna K. Z. , D. Z. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2009, pojemności silnika 2967 cm3 w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym: Jak wynika z akt sprawy pismem nr [...] z dnia [...] r. Referat Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w K. przekazał zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika Urzędu Celnego w C. kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji na terenie kraju samochodu osobowego marki [...] o nr VIN: [...] , który został zarejestrowany jako pojazd specjalny pomocy drogowej. Wraz z pismem przekazane zostały m.in. dokumenty w postaci: - karty informacyjnej pojazdu nr [...] , - decyzji nr [...] z dnia 10 stycznia i 25 stycznia 2011 r., - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym z dnia 10 grudnia 2010 r., - niemiecki dowód rejestracyjny, książki pojazdu wraz z tłumaczeniem, - rachunek nr [...] z dnia 8 grudnia 2010 r. wraz z tłumaczeniem, - rachunek VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r., - zaświadczenia VAT-25 z dnia 21 grudnia 2010 r. W oparciu o załączone dokumenty ustalono, że nabycia niniejszego samo- chodu na terenie Niemiec i sprzedaży przed pierwszą jego rejestracją po przemieszczeniu na teren kraju dokonała firma ""A" " Sp. jawna D. Z. , K. Z. z siedzibą w M. . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2009 i pojemności silnika 2967 cm3. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia: - dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu oraz oświadczenia o stanie licznika w momencie jego nabycia, - dokumentów potwierdzających poniesione koszty naprawy samochodu w przypadku gdy zakupiony pojazd był uszkodzony lub powypadkowy, z wyszczególnieniem wykonanych napraw, - wskazania dat przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na teren kraju, - dokonania charakterystyki wyposażenia omawianego samochodu. W odpowiedzi D. Z. wniósł o wydłużenie terminu, a jako uzasadnienie tej prośby wskazał czasochłonny proces skompletowania dokumentacji objętej wezwaniem oraz koniecznością skonsultowania się z innymi komórkami w firmie. Z uwagi na okoliczność sprzedaży, zgodnie z dokumentem transakcyjnym faktura VAT nr [...] z dnia [...] r., samochodu marki [...] Spółce z o.o. ""B" " Oddział w K. , organ podatkowy zwrócił się do nich z prośbą o przekazanie danych użytkownika tego pojazdu. W odpowiedzi Spółka ""B" " poinformowała organ, że omawiany samochód jest użytkowany przez Spółkę jawną ""A" " K. Z. , D. Z. . W załączeniu została przesłana do organu podatkowego kopia umowy leasingu, z której wynikało, że przedmiotem leasingu, którego zbywcą była Spółka jawna ""A" " K. Z. , D. Z. był samochód ciężarowy [...] . Organ podatkowy po analizie zebranego materiału przeprowadził oględziny tego samochodu po których stwierdził, ze samochód marki [...] o nr [...] o cechach: - pięciodrzwiowy, - przeszklony całkowicie, przednie i tylne szyby otwierane elektrycznie; - czteromiejscowy - fotel dla kierowcy i pasażera oraz kanapa z tyłu. Miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty górne boczne dla pasażerów (z przodu i z tyłu), tapicerka siedzeń jednolita skórzana; - tapicerka burt bocznych jednolita, skóra połączona z tworzywem sztucznym; - za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera brak jest przegrody oddzielającej, brak jest również widocznych śladów po jej ewentualnym demontażu; - podsufitka jednolita na całej długości dachu; - wnętrze wyposażone w dwupunktowe oświetlenie (z przodu oraz nad tylną kanapą), klimatyzację, dywaniki, radio wraz z nagłośnieniem zamontowanym pomiędzy przednimi siedzeniami) schowki-kieszenie w drzwiach bocznych; - pojazd wyposażony w automatyczna skrzynię biegów; - na przedniej masce oraz bokach pojazdu przymocowane za pomocą magnesów paski żółtej folii; - na dachu pojazdu przymocowane za pomocą magnesu okrągłe pomarańczowe światło "kogut" podłączony za pomocą przewodu. Oględziny zakończono przygotowaniem protokołu oraz sporządzeniem dokumentacji fotograficznej. Dołączono także uwierzytelnioną kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu. Strona podpisując dokument naniosła adnotację "Protokół sporządzony nierzetelnie". W odpowiedzi na pismo organu o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego D. Z. pismem z [...] r. zakwestionował w całości protokół oględzin samochodu marki [...] . Jego zdaniem "Protokół został sporządzony przez osoby nie posiadające kwalifikacji ani nie dokumentujące się żadną znajomością metodyki i techniki w dokonywanych czynnościach. Osoby wykonujące oględziny pojazdu samochodowego nie posiadają uprawnień rzeczoznawcy samochodowego..." a w ocenie strony "takie czynności winny odbywać się przede wszystkim w obecności rzeczoznawcy". W dalszej treści pisma stwierdził, że "treść protokołu jest nierzetelna albowiem pominięto wszelkie uwagi jakie wniósł uczestnik postępowania. Ponadto, nie przeanalizowano i nie ujęto w protokole przedmiotu działalności firmy, na którą jest zarejestrowany pojazd oraz dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu". Następnie D. Z. wniósł o przeprowadzenie oględzin samochodu z udziałem biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Po analizie zebranych dowodów Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm 3 uznając, że w tym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego klasyfikowanego do kodu CN 8703, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a tym samym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...] r. K. Z. wspólnik "A" Sp. jawna wniosła odwołanie od niniejszej decyzji organu I instancji. Decyzję zaskarżyła w całości wnosząc o: 1. uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w trybie art. 226 ustawy Ordynacja podatkowa, 2. w przypadku gdyby Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, w trybie art. 226 O.p. to uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej oraz umorzenie postępowania, 3. w razie nieuwzględnienia pkt 2, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. do ponow- nego rozpoznania (w tym przeprowadzenia ponownej oceny wyni- ków postępowania dowodowego). Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zasto sowanie do samochodu niebedącego samochodem osobowym w rozumieniu ustawy; 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samocho- du osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu specjalnego marki [...] nr nadwozia [...] za samochód osobo- wy, oraz poprzez brak rozważenia spełnienia przez samochód [...] definicji samochodu osobowego przewidzianej w tym przepisie; 3. art. 2 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie tezy, że dla klasyfikacji towarowej istotny jest wyłącznie moment produkcji towaru ("opuszczenia taśmy pro- dukcyjnej"), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia we- wnątrzwspólnotowego, 4. pozycja CN 8705 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpują- cej analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgroma- dzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, 5. pozycji CN 8703 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe za stosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści. b) naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8705 wobec apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, oraz bez analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8705, 2. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez wybiórcze sięga- nie do Nomenklatury Scalonej oraz wybiorcze stosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z pominięciem tych reguł, które uza- sadnia klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8705, 3. art. 122 O.p. poprzez faktyczne ograniczenie zebrania i gromadzenia ma teriału dowodowego do przeprowadzenia oględzin pojazdu, 4. art. 122 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 197 § 1 O.p. po- przez brak uwzględnienia wniosku Strony o powołanie biegłego i dokona nie oględzin z jego udziałem, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia wymagane były wiadomości specjalne, 5. art. 187 O.p. w związku z art., 191 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. po przez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie decyzji, prowadząc do przyję- cia, że pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jed- nocześnie uznanie, że Strona jest zobowiązana z tytułu podatku akcyzo- wego, 6. art. 187 O.p. w związku z art. 190 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. po- przez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktu- jących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji samochodu specjalnego (takich jak: hak holowniczy, oznakowanie, sygnał świetlny, prędkość maksymalna, wyposażenie) i brak rozważenia ich wpływu na kla- syfikację do pozycji CN 8705, 7. art. 191 O.p. w związku z art. 194 § 1 O.p. poprzez faktyczne pominięcie zapisów niemieckich dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, książka pojazdu) oraz polskich dokumentów urzędowych (badanie tech- niczne, dowód rejestracyjny) - formalne przeprowadzenie dowodu, lecz brak rozważenia wpływu na klasyfikację tych zapisów które współtworzą zasadnicze przeznaczenie pojazdu określając jego stan prawny i potwier- dzając spełnienie przesłanek do oznaczenia pojazdu jako samochód spe- cjalny typu pomoc drogowa, 9. art. 191 O.p. w związku z art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 180 O.p. po- przez brak zbadania co na podstawie niemieckich przepisów oznacza na danie pojazdowi statusu samochodu specjalnego typu pomoc drogowa "PANNENHILFE", w sytuacji gdy ma to znaczenie dla obowiązku podatko- wego, a jednocześnie gdy organ dysponuje takim materiałem dowodowym bezpodstawnie z niego korzystając. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania Strony przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu Strony - Dyrektor Izby Celnej w K. wydał [...] r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu niniejszej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowym zagadnieniem w tej sprawie było ustalenie, czy samochód marki [...] , zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) jest samochodem osobowym czy specjalnym, a co za tym idzie zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z Nomenklatura Scaloną i w konsekwencji stwierdzenie, czy samochód ten stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nim nie jest. Zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom które określają zasady opierające się na ogólnych regułach zapewniających jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub pod pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dlatego też do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Organ odwoławczy stwierdził, ze dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy cel- nej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy ratyfikować towary. W dalszej części organ zwrócił uwagę, że celem zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i kodowania Towarów stanowiące załączniki do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880). Zaznaczył również, że wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające. Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Organ odwoławczy dokonując klasyfikacji samochodu [...] w pierwszej kolejności uznał, że należy go przyporządkować do działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem w tym dziale są zaklasyfikowane m.in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nazwa handlowa, czy też spo- sób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem, które mogłyby być brane pod uwagę. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. , dokonując klasyfikacji spornego pojazdu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do taryfy celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. W wyniku oględzin z których sporządzona została dokumentacja fotograficzna, cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu marki [...] , o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2967 cm3, jednoznacznie wskazują, iż pojazd ten był samochodem klasyfikowanym do kodu CN 8703 przeznaczonym do przewozu osób, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, choć można nim także przewozić towary. Pojazd posiadał szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób: - pięciodrzwiowy, - przeszklony całkowicie, przednie i tylne szyby otwierane elektrycznie; - czteromiejscowy - fotel dla kierowcy i pasażera oraz kanapa z tyłu. Miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki, uchwyty górne boczne dla pasażerów (z przodu i z tyłu pojazdu), tapicerka siedzeń jednolita skórzana; - tapicerka burt bocznych jednolita, skóra połączona z tworzywem sztucznym; - za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera brak jest przegrody oddzielającej, brak jest również widocznych śladów po jej ewentualnym demontażu; - podsufitka jednolita na całej długości dachu; - wnętrze wyposażone w dwupunktowe oświetlenie (z przodu oraz nad tylną kanapą), klimatyzację, dywaniki, radio wraz z nagłośnieniem zamontowanym w bocznych drzwiach, nawiewy (również dla tylnej części pasażerskiej zamontowane pomiędzy przednimi siedzeniami), schowki-kieszenie w drzwiach bocznych; pojazd wyposażony w automatyczną skrzynię biegów; Wskazane przez Stronę dodatkowe zewnętrzne wyposażenie pojazdu w postaci żółtych pasów, migającej sygnalizacji świetlnej nie stanowi elementów w spo- sób trwale przymocowany do karoserii pojazdu. Sposób ich montażu (namagnesowana folia, magnes pod podstawką światełka) pozwala na szybkie usunięcie bez pozostawienia widocznych śladów oraz w razie konieczności ponowne zamontowanie. Istotnym dla sprawy było, jak stwierdził organ odwoławczy, wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] stanowił pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób. Według organu odwoławczego o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Przeznaczenie to realizowane jest przez wypełnienie założeń w konstrukcji samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych, a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu mająca wówczas charakter wtórny nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Powtórzył również, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy Celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika, m.in. z jego budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 222/05) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyrokach z 16 lutego 2005 r. (sygn. akt SA/Sz 2195/03) i z 24 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 27/04). Z treści tych wyroków wynika, że nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Przekładając powyższe na grunt tej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Strona de facto dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego jak również na udokumentowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też w związku z dowodami oraz faktami organ odwoławczy jednoznacznie stwierdził, iż klasyfikacja tego pojazdu do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdziła, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc: - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli: - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. dywaniki, nagłośnienie, wentylacja, oświetlenie): - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpie czeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że pojazd ten nie jest i nie był wcześniej samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, tj. nie posiadał podwozia samochodu ciężarowego ani wyposażenia w postaci mechani- zmów podnoszących (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zakwalifikowanie omawiane- go pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej. Reguła 1 stanowi, bowiem iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnie- niem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji. Prawidłowość klasyfikacji niniejszego samochodu do kodu CN 8703 znajduje, zdaniem organu odwoławczego, dodatkowe potwierdzenie w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wska- zane wyżej cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. W związku z tym, według Dyrektora Izby Celnej w K. twierdzenie Strony, iż cyt.,, (...) prezentowane przez organ celny założenie, że importer towaru powinien w celu prawidłowej klasyfikacji towaru poszukiwać jego producenta i wypytywać o sposób produkcji, zamiast opierać się na obiektywnych, namacalnych, widzialnych cechach na moment zakupu jest zupełnie abstrakcyjne i prowadzi do wniosków o błędnym stosowaniu przepisów w zakresie obowiązku podatkowego" jak również (...) przeznaczenie pojazdu [...] winno być określone przez stronę we- dług stanu na moment przekroczenia granicy przez towar, tj. 10 grudnia 2010 r. Stąd też decydujące powinny być czynniki możliwe do ustalenia w oparciu o obiektywne kryteria istniejące na ten moment" należało uznać za chybione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozycji CN 8705 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się tymi przepisami organy podatkowe trafnie i prawidło- wo zaklasyfikowały samochód marki [...] , wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Oględziny pojazdu wykazały, iż posiadał on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703. Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazywały jednoznacznie na cechy luksusowe- go samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, aby ten pojazd posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych (np. nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym). Noty wyjaśniające do Kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705, nie pozostawiały żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane na podwoziu ciężarowym i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadniczo przeznaczenie takiego pojazdu mechaniczne- go. Niniejszy pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczył o tym na pewno wygląd jego wnętrza. W przypadku tego samochodu, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 187 op. w zw. z art. 191 op. w zw. z art. 121 i 122 op. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż bez znaczenia są wskazane cechy, gdyż normodawca nie wymienił ich jako warunków mających wpływ na klasyfikację taryfową samochodów specjalnych. Samo posiadanie wyposażenia, np. haka holowniczego, oznakowania, sygnału świetlnego, prędkości maksymalnej, wyposażenia, itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym zarówno niemieckim jak i polskim "pomoc drogo- wa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. jak również naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 180 O.p Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż dowody w postaci polskich i niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz opinii potwierdzających przeprowadzenie badania technicznego klasyfikujące sporny pojazd jako "specjalny", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy jest zobowiązany do stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że prawdą jest, iż Ordynacja podatkowa (art. 194) przyznaje dokumentom urzędowym zwiększoną moc dowodową. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest za tern związany dokumentem urzędowym. W tej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) a nie na podstawie prawo o ruchu drogowym. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem pomocą drogową to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami, co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia- jąc zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Odnośnie zapisu na który powołuje się Strona w uzasadnieniu odwołania "PANNENHILFE" - "POMOC DROGOWA" mowa jest wyłącznie o wyposażeniu. Na podstawie § 52 ABS. 4 NR 2 STVO - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczenia wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (PANNENHILFEFARZEUG - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na białoczerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Na koniec organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarowa samocho- dów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też specjalny. Organy podatkowe tych wpisów nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesą- dza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodu- ją konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez orga- ny podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalo- nej Nomenklaturze (CN). Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż organ pierwszej instancji wydając decyzję wskazał w uzasadnieniu na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie oraz z jakiego powodu odmówił wiarygodności i mocy dowodowej pozostałym dowodom. Kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowy. Cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu przesądzają o jego przeznaczeniu do przewozu osób, a nie jako samochód "pomocy drogowej". Natomiast dokumenty, świadczą- ce że pojazd jest samochodem specjalnym, zostały wydane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym i nie przesądzają o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu CN 8705. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. , odmienna od skarżącego Oce- na materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez or- gany podatkowe nie świadczy o pominięciu czy też błędnym rozpatrzeniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Ponadto wnikliwie rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił również uwagę, że kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ I instancji zaskarżoną decyzję, gdzie szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie, wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstron- nego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy podzie- lił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w C. i decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. D. Z. - wspólnik "A" wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której wniósł o: 1) uchylenie decyzji, 2) wydanie Organowi w oparciu o art. 153 p.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodow- ego i ponownej oceny jego wyników, 3) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów wpisu od skargi. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie do samochodu niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu ustawy, - art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu specjalnego marki [...] za samochód osobowy, oraz poprzez brak rozważenia spełnienia przez samochód [...] definicji samochodu osobowego przewidzianej w tym przepisie, - art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust 2 u.p.a. poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie tezy, iż dla klasyfikacji towarowej istotny jest wyłącznie moment produkcji towaru ("opuszczenia taśmy produkcyjnej"), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, -pozycji CN 8705 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującej analizy jej treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materia- łu dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, - pozycji CN 8703 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładni jej treści. - art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez przyznanie prymatu nie mającej mo- cy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej i Notom Wyjaśniającym do niej, przy bra- ku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 oraz definicji samochodu specjalnego i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem, - art. 82 ust. 4 u.p.a. poprzez brak jego uwzględnienia - bowiem nie uczyniono za- dość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdze- nia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8705 za prawidło- wą, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji, - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8705 poprzez brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd [...] został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści, - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez bezpodstawne zastosowa- nie, oraz błędną wykładnię jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody specjalne, - art. 217 w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez umiejscowienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym poza ustawą (w Nocie Wyjaśniającej do po- zycji CN 8703). naruszenie przepisów postępowania: -art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. - poprzez brak wyczerpującego rozważenia w decyzji spełnienia przez pojazd przesłanek klasyfikacji do pozycji CN 8705 wobec apriorycznego przyjęcia klasyfikacji do pozycji CN 8703, oraz bez analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny pod kątem klasyfikacji pojazdu do pozycji CN8705, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez wybiórcze sięganie do Nomenklatury Scalonej oraz wybiórcze stosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z pominięciem tych reguł, które uzasadniają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8705, - art. 122 O.p. poprzez faktyczne ograniczenie zebrania i gromadzenia materiału dowodowego do przeprowadzenia oględzin pojazdu, - art. 122 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku Strony o powołanie biegłego i dokonanie oględzin pojazdu z jego udziałem, w sytuacji gdy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, -art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd [...] należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Strona pozostaje zobowiązana z tytułu podatku akcyzowego, - art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 op. poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do pełnienia funkcji samochodu specjalnego (tj.: hak holowniczy, oznakowanie, sygnał świetlny, prędkość maksymalna, wyposażenie) i brak rozważenia ich wpływu na klasyfikację do pozycji CN 8705, - art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez faktyczne pominięcie zapisów niemieckich dokumentów urzędowych (dowód rejestracyjny, książka pojazdu) oraz polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny) - formalne przeprowadzenie dowodu, lecz brak rozważenia wpływu na klasyfikację tych zapisów które współtworzą zasadnicze przeznaczenie pojazdu określając jego stan prawny i potwierdzając spełnienie przesłanek do oznaczenia pojazdu jako samochód specjalny typu pomoc drogowa, - art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 187o.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez brak zbadania co na podstawie niemieckich przepisów oznacza nadanie pojazdowi statusu samochodu specjalnego typu pomoc drogowa "PANNENHILFE", w sytuacji gdy ma to znaczenie dla obowiązku podatkowego, a jednocześnie gdy Organ dysponuje takim materiałem dowodowym bezpodstawnie z niego nie korzystając, - art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nie uwzględnienie, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowość transak- cji z punktu widzenia podatku akcyzowego, a Skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem Skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw, - art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści i zakresu jej pozycji CN 8703, CN 8704, CN 8705 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji i niezasadnym obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym, - art. 121 § 1 O.p. poprzez niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego i dobierania dowodów pod konkretne rozstrzygnięcie, - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario, - art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd [...] nale- ży zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego, - art. 187 O.p., w zw. art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny, - art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. poprzez całkowite pominięcie lub zbagatelizowanie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów przy jednoczesnym przyznaniu prymatu cechom nieistotnym, 16) art. 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu N1 pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków W uzasadnieniu skargi Strona zaznaczyła, iż podtrzymuje argumenty i stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły, jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów ad- ministracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorzą- du terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżąca w skardze wskazała natomiast na naruszenie szeregu norm postępowania, jak również nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziły do wydania, w jej ocenie błędnej decyzji, będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie (uchwała NSA z 15.02.201 Or. II FPS 8/09). Poglądów tych Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym sprawie jest nieprawidłowe, zdaniem strony skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie strony pojazd winien być zakwalifikowany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny o kodzie CN 8705, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego, a o przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie, np. żółte pasy na masce i na bokach pojazdu, na dachu światło żółte tzw. "kogut", hol sztywny składany, hol giętki, kleje do opon, pojemniki z olejami i benzyną, startery do akumulatorów. Na wstępie należy odnieść się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. UE L 256 2, 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 z późn. zm.). Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co również oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. Rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawarto definicję samochodów osobowych wskazującą, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018. Klasyfikacja CM stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju. W celu zapewnienia jednolitej i jednorodnej interpretacji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego". Ich polska wersja została opublikowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Tego rodzaju ocena pokrywa się z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Po myśli przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym "pojazd specjalny" został zdefiniowany jako - pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak trafnie podkreśla organ odwoławczy nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym miejscu należy podkreślić, iż sporny pojazd w dokumentach rejestracyjnych wydanych przez administrację niemiecką określany jest jako pojazd specjalny przystosowany do pomocy podczas awarii, a takie przeznaczenie pojazdu potwierdza wskazane przez stronę skarżącą jego wyposażenie, a to żółte pasy na masce i na bokach pojazdu, na dachu światło żółte tzw. "kogut", hol sztywny składany, hol giętki, kleje do opon, pojemniki z olejami i benzyną, startery do akumulatorów. Natomiast oceniany pojazd nigdy wcześniej nie był samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji 8705 albowiem nie został specjalnie skonstruowany lub przystosowany i wyposażony w urządzenia umożliwiających wykonywanie funkcji odpowiednich dla pojazdu tej kategorii w postaci mechanizmów przeznaczonych do podnoszenia czy też holowania pojazdów. Przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować go do pozycji CN 8705, albowiem analizując wskazane w tej pozycji pojazdy specjalne argumentacja strony,że przedmiotowy pojazd należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Samo posiadanie wyposażenia tj. np. łupków drogowych, świateł ostrzegawczych itp. czy też zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "pojazd specjalny przystosowany do pomocy podczas awarii" czy też "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii wyposażenia pojazdu w hak holowniczy należy stwierdzić, iż z dokumentacji niemieckiej wynika, że pojazd wyposażony jest w hak holowniczy ze specjalnym systemem stabilizacji toru jazdy podczas jazdy z przyczepą do prędkości 100 km/h, a stan ten był stwierdzony w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie ma o nim wzmianki w polskim dowodzie rejestracyjnym, natomiast w dokumentacji niemieckiej odwołano się do § 52 ust 4 przepisów o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego, które to przepisy nie mogą przesądzać o zobowiązaniach podatnika w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu sam fakt wyposażenia pojazdu w hak holowniczy do ciągnięcia przyczep automatycznie nie przesądza o uprawnieniu do holowania pojazdów uszkodzonych. W konsekwencji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się przywołanymi wyżej przepisami organy celne trafnie i prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto oględziny pojazdu wykazały, iż posiada on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, odpowiadającemu również klasyfikacji CN 8703: sportowe czterodrzwiowe nadwozie sportback, w pełni przeszkloną kabinę przeznaczoną dla 4 osób wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą tapicerkę oraz ponadstandardowe wyposażenie zwiększające komfort jazdy. Konstrukcja i wyposażenie wnętrza wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego, sportowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas byt samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych (np. nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym). Organy celne trafnie podkreślają, że w przypadku zmiany na pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej mowa jest wyłącznie o wyposażeniu, a nie o przebudowie samochodu. Zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 abs. 4 nr 2 stvo (źródło vkbl. 13/1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest na terenie Niemiec tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. Pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym (zarówno niemieckich jak i polskich) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego. Przepisy prawa podatkowego mają charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1), zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Pojazd podlegający ocenie wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób, a świadczy o tym na pewno wygląd zewnętrzny i wnętrze. Określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym funkcja pomocy drogowej pojazdu mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym wcześniej katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że organ dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, natomiast nie odmawiał wiarygodności innym dowodom, i z tego względu nie było potrzeby uzasadniania odmowy ich uznania. W obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym, lecz wyłącznie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sam fakt zarejestrowania pojazdu jako samochodu specjalnego pomocy drogowa w Niemczech jak i w Polsce nie zwalnia go automatycznie z opodatkowania akcyzą. Również twierdzenie skarżącego, że pojazd posiadał wszelkie cechy fizycznej budowy pojazdu specjalnego - pomoc drogowa, nie jest zgodne z prawdą. Wbrew wymienionym cechom takiego rodzaju pojazdów zawartym w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej przedmiotowy pojazd nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym i nie posiadał mechanizmów podnoszących przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Powyższy zarzut nie znajduje zatem uzasadnienia. W ocenie sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, a w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o przedmiotowym pojeździe. Sugerowana przez skarżącego potrzeba dalszego zbierania dowodów, a w szczególności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. W tym kontekście za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem prawidłowego kwalifikacji pojazdu, zaś w ocenie Sądu kwalifikacja pojazdu zgodnie z przytoczonymi przez organ regułami nie wymaga wiadomości specjalnych. W świetle powyższego nie można potwierdzić zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, iż ocena dokonana przez organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, została dokonana zgodnie z zasadami logiki, w sposób obiektywny w odniesieniu do poczynionych ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów zawartych w treści odwołania i dokonał ich omówienia w treści uzasadnienia decyzji. Reasumując stwierdzić należy, iż konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego, sportowego samochodu osobowego. Nabyty wnątrzwspólnotowo pojazd cały czas by samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany (w żaden sposób nieudokumentowane), o ile w ogóle zostały dokonane w pojeździe, były nieinwazyjne i umożliwiały bez żadnych przeróbek zarejestrowanie auta ponownie jako samochód osobowy. Noty wyjaśniające do kodu nomenklatury scalonej CN 8705, nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, muszą one być specjalnie skonstruowane na podwoziu ciężarowym i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadniczo przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Biorąc powyższe pod uwagę skarga uległa oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. Zm.).